房地产竣工后环节税务风险控制关键点

竣工后环节税务风险控制关键点(上)

  第一节

  竣工备案的形式要件及涉税后果

  竣工验收取得竣工备案表,表示该建筑物可以投入使用,取得竣工备案表的同时建设部门会颁发建筑物的正式使用证。由于地方政府的管理习惯,有些地方建设部门在竣工备案颁发备案表的同时颁发建筑物的临时使用证,待项目资料报档案局备案后颁发正式的建筑物使用证。但无论是取得建筑物的临时使用证还是正式使用证,都表示该建筑物可以投入使用。在会计上,竣工验收取得竣工备案表或建筑物的临时(正式)使用证,是存货达到预计可使用状态的形式标准,自此后,利息等费用就停止资本化。

  在税收上,竣工验收取得竣工备案表或建筑物的临时(正式)使用证,国税发〔2009〕31号文以此作为区分产品是否完工的标志,并以此节点为分水岭将收入区分为销售未完工产品的收入与销售已完工产品的收入,取得竣工备案表前,销售收入按销售利润率计算并缴纳企业所得税,计税成本不用结转进入期间损益;取得竣工备案表后,按实际的销售收入配比销售成本计算实际利润缴纳企业所得税,计税成本结转进入期间损益。

  【案例7-1】

  甲房地产公司A楼盘于2011年9月16日开盘,预计2012年年底竣工备案,当年预售收入为20000万元,产生期间费用300万元,缴纳营业税1120万元,土地增值税为400万元,开发成本科目归集成本为12000万元(取得发票),甲公司销售利润率(计税毛利率)为10%,缴纳企业所得税=(20000×0.1-400-1120-300)×0.25=45万元。2012年3月税务机关对甲公司的稽查中发现,甲房地产公司开发成本中有假发票3000万元。

  问题57:甲房地产公司是否需要补企业所得税与滞纳金?

  国税发〔2009〕31号第二章第九条规定:企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额,计入当期应纳税所得额。开发产品完工后,企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额,同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额,计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

  国税发〔2009〕31号将销售未完工开发产品取得的收入采用“按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额”的方法计算应纳税所得额。

  根据完工的标准,A楼盘没有达到完工标准,不需要“结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额”,因而甲房地公司开发成本虽然有假发票3000万元,但是没有影响年度应纳税所得额,不需要补税。

  风险提示

  开发项目的验收有多个口径,有对主体结构进行的质量验收,有规划综合验收,有消防、人防、管线验收等多种,而竣工验收取得竣工备案表才是财税意义上的存货达到预计可使用状态的形式要件。笔者曾遇到一个案例,某税务机关的办公大楼由于与消防没有协调好关系,税务机关强行入驻办公十多年仍然没有办理消防验收,如果认为消防验收是竣工验收的止点,那么就产生了很大的偏差。

  第二节

  交房才是所有权风险转移的标志

  房地产公司所涉主要税种土地增值税、营业税、企业所得税,判定是否属于应税行为的重要依据就是不动产的所有权是否转移。由于《物权法》《中华人民共和国城市房地产管理法》及各种司法解释的不断变化与补充,不动产所有权转移的形式也由一种变为两种,同时不动产所有权风险的转移与不动产所有权的转移并不同步,导致了在财税领域关于应税行为判定的混乱。

  一、不动产所有权转移与所有权风险的转移并不同步

  1.不动产所有权的转移

  《物权法》第九条规定:不动产物权的设立、变更、转让和消灭,经依法登记,发生效力;未经登记,不发生效力,但法律另有规定的除外。

  笔者曾想用自己的理解来解释这段文字,但是阅读了《中华人民共和国物权法释义》(胡康生著,全国人大常委会法工委编),发现这短短的50个字,《中华人民共和国物权法释义》用了大篇的文字进行解释,可见这50个字蕴含的信息量非常之大,考虑再三,还是决定引用他们的解释以示权威。《中华人民共和国物权法释义》解释,关于不动产物权登记对不动产物权变动的效力,国外基本有两种立法体例。一种是登记生效主义,另一种是登记对抗主义。所谓登记生效主义,指由登记决定不动产物权的设立、移转、变更和消灭的法律行为能否生效的立法体例,即不动产物权的各项变动都必须登记,不登记者不生效。这种体例为德国等一些国家和地区的法律所采纳,我国的土地管理法、担保法等法律以及最高人民法院的司法解释也是采用这种体例。按照这种体例,不动产物权的各种变动不仅需要当事人的法律行为,也需要登记,法律行为和登记的双重法律事实决定不动产物权变动的效力。登记对抗主义,即不动产物权的设立、变更、移转、消灭的生效,仅仅以当事人的法律行为作为生效的必要充分条件,登记与否不决定物权变动的效力。

  不动产物权登记最基本的效力表现为,除法律另有规定外,不动产物权的设立、变更、转让和消灭,经依法登记,发生效力;未经登记,不发生效力。例如,当事人订立了合法有效的买卖房屋合同后,只有依法办理了房屋所有权转让登记,才发生房屋所有权变动的法律后果;不经登记,法律不认为发生了房屋所有权的变动。在不动产物权登记这个核心效力的基础上,还可以派生出不动产物权登记推定真实的效力,即除有相反证据证明外,法律认为记载于不动产登记簿的人是该不动产的权利人。这既是不动产物权交易安全性和公正性的需要,也是不动产物权公示原则的必然要求。因此,对信任不动产登记簿记载的权利为正确权利而取得该项权利的第三人,法律认可其权利取得有效而予以保护,但对明知不动产登记簿记载的权利有瑕疵而取得该项权利的人,法律则不予以保护。以上强调了不登记不产生效力,即登记生效主义。

  但是,本条还规定“未经登记,不发生效力,但法律另有规定的除外”。这里的“法律另有规定的除外”,主要包括三方面内容。一是依法属于国家所有的自然资源,所有权可以不登记。二是物权设立、变更、转让或者消灭的一些特殊情况,即主要是非依法律行为而发生的物权变动的情形:第一,因人民法院、仲裁委员会的法律文书,人民政府的征收决定等,导致物权设立、变更、转让或者消灭的,自法律文书生效或者人民政府的征收决定等行为生效时发生效力;第二,因继承或者受遗赠取得物权的,自继承或者受遗赠开始时发生效力;第三,因合法建造、拆除房屋等事实行为设立和消灭物权的,自事实行为成就时发生效力。三是考虑到现行法律的规定以及我国的实际情况尤其是农村的实际情况,本法并没有对不动产物权的设立、变更、转让和消灭,一概规定必须经依法登记才发生效力。例如,在土地承包经营权一章中规定“土地承包经营权自土地承包经营权合同生效时设立”。同时还规定“土地承包经营权人将土地承包经营权互换、转让,当事人要求登记的,应当向县级以上地方人民政府申请土地承包经营权变更登记;未经登记,不得对抗善意第三人”,这里规定的是“未经登记,不得对抗善意第三人”,而不是“不发生效力”。地役权一章规定“地役权自地役权合同生效时设立。当事人要求登记的,可以向登记机构申请地役权登记;未经登记,不得对抗善意第三人”。在宅基地使用权一章,也没有规定宅基地使用权必须登记才发生效力,只是规定“已经登记的宅基地使用权转让或者消灭的,应当及时办理变更登记或者注销登记”。也就是说,宅基地使用权不以登记为生效要件。财税书籍大全(详细书籍目录请点击财税书籍大全

  简单总结上段文字,对于房地产公司的财税人员只需明白三层意思即可:

  (1)不动产所有权的转移,通常以登记为形式要件。

  (2)不以登记为形式要件而实现房地产所有权变更的最常见例外情况是,因人民法院、仲裁委员会的法律文书,人民政府的征收决定等,导致物权设立、变更、转让或者消灭的,自法律文书生效或者人民政府的征收决定等行为生效时发生效力。法发〔2004〕5号具体规定:经申请执行人和被执行人协商同意,可以不经拍卖、变卖,直接裁定将被执行人以出让方式取得的国有土地使用权及其地上房屋经评估作价后交由申请执行人抵偿债务,但应当依法向国土资源和房地产管理部门办理土地、房屋权属变更、转移登记手续。人民法院制作的土地使用权、房屋所有权转移裁定送达权利受让人时即发生法律效力,人民法院应当明确告知权利受让人及时到国土资源、房地产管理部门申请土地、房屋权属变更、转移登记。国土资源、房地产管理部门依据生效法律文书进行权属登记时,当事人的土地、房屋权利应当追溯到相关法律文书生效之时。

  这种情况的不动产所有权转移是需要重点掌握的。

  (3)不以登记为形式要件而设立与消灭不动产所有权的另一种常见例外情况是,因合法建造、拆除房屋等事实行为设立和消灭物权的,自事实行为成就时发生效力。这是解决与分析房地分离行为的法理源头,虽然根据《物权法》房地合一,房随地走,地随房走,但是司法实践中一直尊重并保护自始房地分离各自的所有者权益,房与地属于不同的所有者在现实生活中是存在并获得保护的。这可以在许多司法判例中得到证明。

  风险提示

  不动产所有权的转移中,一些人有一个误区,就是认为不动产所有权的转移,必须以登记为形式要件。但是事实上房地产所有权的设立与变更有多种形式,其中因人民法院、仲裁委员会的法律文书而导致的不动产所有权转移属于非常规的事项,因而不为人所了解。

  正因为如此,以下两个税收文件常引起争议。

  (1)国税函〔2007〕645号国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》:四川省地方税务局:你局《关于未办理土地使用权证而转让土地有关税收问题的请示》(川地税发〔2007〕7号)收悉,批复如下:

  土地使用者转让、抵押或置换土地,无论其是否取得了该土地的使用权属证书,无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续,只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利,且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益,土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。国家税务总局二??七年六月十四日。

  (2)国税函〔2005〕1103号国家税务总局关于以房抵债未办理房屋产权过户手续征收营业税问题的批复》:四川省地方税务局:你局《关于以房抵债未办理房屋权属过户手续是否征收营业税问题的请示》(川地税发〔2005〕第131号)收悉。经研究,批复如下:

  企业未按期归还银行贷款,经人民法院裁定,将企业拥有的房产抵给银行清偿债务,银行据此作了“以物抵贷”的账务处理。虽然企业未办理房屋权属过户手续,但人民法院裁定“以房抵债”后,房屋的所有权已发生了转移。据此,根据现行营业税有关规定,企业已发生了“销售不动产”行为,应按照规定征收营业税。国家税务总局二??五年十一月二十三日。

  比较巧合的是,这两个文件都是国家税务总局对四川省地方税务局的答复,两个文件说的也是同一类事件,即未办理过户是否可以其他证据来认定不动产(土地)的所有权发生了转让,国税函〔2005〕1103号比较明确单一,认为可以根据法院的裁定书认定不动产的所有权发生了转移,因而转让方应征收营业税。国税函〔2005〕1103号与法发〔2004〕5号相互印证,结合法发〔2004〕5号来看国税函〔2005〕1103号就非常容易理解,国税函〔2005〕1103号无非是法发〔2004〕5号在税收领域的文件转发与应用。

  文件解析:国税函〔2007〕645号〔2005〕1103号相比,则做了进一步的拓展,拓展一,明确营业税、土地增值税和契税等相关税收也可以不以登记为形式要件。拓展二,证明不动产转让的证据可以是“合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益”。这个国税函〔2007〕645号顿时吹皱了一潭春水,引发争议无数,税务机关看到了税收任务完成的希望。国税函〔2007〕645号明确营业税、土地增值税和契税等相关税收也可以不以登记为形式要件,并没有突破法律体系,只是对《物权法》等相关法律在税收领域的一种明确与转述,但是国税函〔2007〕645号认为,证明不动产转让的证据可以是“合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益”,笔者认为这是人为的语言不详的表述。因为“合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益”,就文件本身并没有对证据进行明确的界定,税收执法人员可以认为合同就是核心证据。但是笔者认为,《中华人民共和国物权法释义》明确限定,“因人民法院、仲裁委员会的法律文书,人民政府的征收决定等,导致物权设立、变更、转让或者消灭的,自法律文书生效或者人民政府的征收决定等行为生效时发生效力”,因而实现不动产所有权转让的除了登记,其他可以认为不动产所有权转让的范围仅限在“因人民法院、仲裁委员会的法律文书,人民政府的征收决定”的狭小范围,并不包含合同,仅以合同作为产权转让的实质性证明存在着法理上的先天不足。

  但是,司法实践也是一个变动的动态过程,法释〔2009〕7号《最高人民法院关于审理建筑物区分所有权纠纷案件具体应用法律若干问题的解释》第二条规定:建筑区划内符合下列条件的房屋,以及车位、摊位等特定空间,应当认定为物权法第六章所称的专有部分:(1)具有构造上的独立性,能够明确区分;(2)具有利用上的独立性,可以排他使用;(3)能够登记成为特定业主所有权的客体。

  《物权法》第七十一条规定:业主对其建筑物专有部分享有占有、使用、收益和处分的权利。

  因而根据《物权法》及法释〔2009〕7号,符合条件的车位可以作为建筑物的专有部分由业主享有完整的所有权,进行处分。无产证的地下车位不能登记,多数无产证的地下车位销售是通过签订销售合同的方式来进行转让的。因而笔者认为,有些特殊文件只适用于一些特殊事项,并不具有普遍适用性,不能进行推而广之。以合同作为实质性证明进行转让的,也仅限于无产证地下建筑物一种。

  结论:通过以上分析,我们可以做一个小结,有产证的不动产转让,可以通过登记与“人民法院、仲裁委员会的法律文书,人民政府的征收决定”来进行产权变更,笔者总结实践经验,对于有产证的不动产,税务机关原则上按产证或“人民法院、仲裁委员会的法律文书,人民政府的征收决定”来确认权属变更,对仅按合同就确认权属变更的行为比较谨慎。

  对于无产证的不动产,主要是地下无产证的建筑物,税务机关通常依据“合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益”就可以确认权属的转移,特别是在土地增值税领域,许多税务机关根据合同来确认无产证的建筑物是否实现了销售。但是在契税领域,由于与各地方房管局的房屋登记习惯有关,对于无产证的地下建筑物,由于无法登记,目前往往不征契税。

  但是,笔者一再强调,税收从来不是科学,也不是整齐划一的,有些地区,如《山东省地方税务局房地产开发企业税收征收管理暂行办法》(鲁地税发〔2005〕23号)规定:对虽未办理过户手续,但实际已将土地使用权或不动产转让给购买方,并向购买方收取了房地产价款或其他经济利益的,应按“转让土地使用权”或“销售不动产”征收营业税。地方税受当地税务机关的影响巨大,因而需要加强对特殊地方性文件的收集。

  2.房屋所有权的转移与所有权风险的转移并不同步

  《最高人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》(法释〔2003〕7号)第十一条规定:对房屋的转移占有,视为房屋的交付使用,但当事人另有约定的除外。房屋毁损、灭失的风险,在交付使用前由出卖人承担,交付使用后由买受人承担;买受人接到出卖人的书面交房通知,无正当理由拒绝接收的,房屋毁损、灭失的风险自书面交房通知确定的交付使用之日起由买受人承担,但法律另有规定或者当事人另有约定的除外。根据法释〔2003〕7号的规定,房屋所有权风险的转移以交付作为标志,交付前房屋毁损、灭失的风险由出卖人承担,房屋毁损、灭失的风险自书面交房通知确定的交付使用之日起由买受人承担。财税书籍大全(详细书籍目录请点击财税书籍大全

  风险提示

  法释〔2003〕7号对房地产公司销售收入的确认产生了巨大影响。《企业会计准则》规定,销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:

  (1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转给购货方;

  (2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对售出的商品实施控制;

  (3)收入的金额能够可靠地计量;

  (4)相关的经济利益能够流入企业;

  (5)相关已发生或将发生的成本能够可靠计量。

  《企业会计准则》将“商品所有权上的主要风险和报酬转给购货方”作为销售商品可以确认收入的首要条件,结合法释〔2003〕7号第十一条规定,“房屋所有权风险的转移以交付作为标志,交付前房屋毁损、灭失的风险由出卖人承担,房屋毁损、灭失的风险自书面交房通知确定的交付使用之日起由买受人承担”,因而会计上销售房屋应自交房后确认销售收入的实现,对于盈余管理要求比较高的企业,要合理安排交房时间与交房数量,以实现利润的平滑增长。招商地产即采用交房作为收入确认的时点。

  但是万科采用了不同的收入确认方法并且存在拥趸,万科确认收入的时点是,房地产销售在房产完工并验收合格,签订了销售合同,取得了买方按销售合同约定交付房产的付款证明时(通常收到销售合同金额20%或以上的定金或/及已确认余下房款的付款安排)确认销售收入的实现。

  万科对收入的确认方法对国税发〔2009〕31号产生了重大影响,国税发〔2009〕31号出台过程中征询了万科的意见,因而万科的确认标准成了国税发〔2009〕31号行文的默认标准业务模式,但是房地产业内许多公司与万科的模式并不相同,造成了对31号文执行上的偏差。

  营改增后房地产企业销售开发产品增值税纳税义务发生时点产生了重大变化,湖北省国家税务局在其《营改增政策执行口径第一辑》中专门明确:

  21.关于房地产公司销售不动产纳税义务发生时间的问题

  《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定,增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为:纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。

  纳税人发生应税行为是纳税义务发生的前提。房地产公司销售不动产,以房地产公司将不动产交付给买受人的当天作为应税行为发生的时间。

  在具体交房时间的辨别上,以《商品房买卖合同》上约定的交房时间为准;若实际交房时间早于合同约定时间的,以实际交付时间为准。

  以交房时间作为房地产公司销售不动产纳税义务发生时间,主要是基于以下几点考虑:

  一是可以解决税款预缴时间与纳税义务发生时间不明确的问题;

  二是可以解决房地产公司销项税额与进项税额发生时间不一致造成的错配问题(如果按收到房屋价款作为增值税纳税义务发生时间,可能形成前期销项税额大而进项税额小、后期进项税额大销项税额小、长期留抵甚至到企业注销时进项税额仍然没有抵扣完毕的现象)。

  三是可以解决从销售额中扣除的土地价款与实现的收入匹配的问题。

  该口径下发后,得到了全国各地国税部门的认可。《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号)第九条第(十一)项规定:在《商品和服务税收分类与编码(试行)》的分类编码中增加6“未发生销售行为的不征税项目”,用于纳税人收取款项但未发生销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产的情形。“未发生销售行为的不征税项目”下设601“预付卡销售和充值”、602“销售自行开发的房地产项目预收款”、603“已申报缴纳营业税未开票补开票”。也就是总局认可在预售阶段取得收入的时点不是纳税义务发生的时间,只是预缴义务发生时间,只有在交房时才发生应税行为。

  但我们遗憾地看到,海南省国家税务局关于印发《建筑业和房地产开发业若干税收政策指引》的通知琼国税函〔2016〕625号)第二条规定:关于房地产开发企业销售自行开发的房地产项目税收征管问题:纳税人销售自行开发的房地产,收讫销售款项或者签订书面合同约定付款日期或开具发票,满足此三个条件中任何一个条件即为发生纳税义务,应该按适用税率计算缴纳增值税。除上述情况外,其他时间收到的款项可视为预收款,按3%计算预缴增值税。省局2016年7月印发的《房地产业营改增税收政策指引》第五、六条相应废止。其被废止的《房地产业营改增税收政策指引》第六条规定:关于房地产公司销售不动产纳税义务发生时间的问题:《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定,增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为:纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。纳税人发生应税行为是纳税义务发生的前提。房地产公司销售不动产,以房地产公司将不动产交付给买受人的当天作为应税行为发生的时间。在具体交房时间的辨别上,以《商品房买卖合同》上约定的交房时间为准;若实际交房时间早于合同约定时间的,以实际交付时间为准。在实际操作中,海南的房地产企业在预售时被要求作为纳税义务发生时间。这一点,与现行政策和全国其他地区的通行做法是有区别的。财税书籍大全(详细书籍目录请点击财税书籍大全

  二、销售成本核算流程与开发成本的科目设置技巧

  图7-1展示了房地产开发经营业务成本核算流程。

  分析房地产成本核算流程图我们可以发现,房地产的成本核算可以明显分为两个阶段,第一阶段为归集,第二阶段为分摊。

  在结转主营业务成本前,成本可以都处于归集阶段,主要工作是根据开发成本的科目明细表、期间费用明细表的具体内容,将实际发生的成本费用筛选归集入期间费用或开发成本科目明细中,在这一步,最关键的工作是根据企业的实际情况设置最适合企业管理要求的期间费用与开发成本的科目明细。由于房地产开发的共性特征,整个房地产行业的期间费用与开发成本的明细都大同小异,提供一个开发成本明细作为参考(见表7-1)。



《税屋》提示——被遮挡部分为“已销售”和“未销售”

房地产开发经营业务成本核算流程图

表7-1





  我的经验

  设置技巧:①按项目设置开发成本科目,一个项目设置一个开发成本科目更加清晰,例如“开发成本——A项目”“开发成本——B项目”这种形式,是一个较优的选择。②在开发成本科目下设置4104.09产成品成本转出科目,用来归集转出的产成品成本。笔者曾经见过一个案例,一家房地产公司产成品转出时从开发成本的最末级明细红冲,导致大量的成本转出工作,同时资产的后续计量时,难以找出整个项目的累计成本。

  需要说明的是,成本的归集与分摊虽然有比较清晰的界限,但是一些企业出于管理的需要,将成本的归集与分摊同时进行,在进行成本归集时,就将一些共同成本进行分摊,分摊至不同的成本对象而导致比较大的工作量。

  三、会计成本的分摊要求与技巧

  到了结转主营业务成本时,成本核算中的难点——成本分摊成为不可回避的问题。在成本归集环节,根据管理的需要进行成本科目的明细设置是具有技巧含量的工作,后面的归集工作无非是按图索骥式筛选。到了成本分摊环节,成本对象的选择、分摊标准成为最考验一个财税人员经验的工作,同时成本的二次分摊与确认是房地产公司的成本特色。

  1.成本对象的选择

  成本对象的选择实际上最早在成本归集环节就会涉及,只是那时显得不是那么重要。成本对象可以按可售性、开发商品业态类型、开发商品功能、成本差异、权益区别的原则进行选取,一个房地产企业可以选择一个项目作为一个成本对象,也可以选择具有一定共性的几幢建筑物如商业、别墅、住宅不同业态作为一个成本对象,还可以选择一个建筑物作为一个成本对象,例如售楼处。成本对象选择的大小是企业根据管理需要而做出的自主选择,国税发〔2009〕31号文要求企业一旦选定成本对象就需要到税务机关备案,并且不得更改。

  我的经验

  根据笔者的经验,成本对象越大,共同成本与间接成本就越小,由于共同成本与间接成本需要根据成本对象的归属选择一定的标准进行分摊,一旦成本对象选择较小,如选择每幢建筑物作为一个成本对象时,那么就会产生大量的共同成本与间接成本,需要在归集环节进行大量的分摊工作,归集工作与分摊工作同步进行,造成工作的不便。如果选择一个项目作为一个成本对象,共同成本与间接成本就会很小,大部分成本属于开发这个项目的直接成本,成本费用只需要按期间费用与开发成本进行归集,在结转产成品成本前,几乎不会产生成本分摊工作。

  2.成本分摊的标准

  房地产公司成本分摊的标准,一般按建筑面积与可售建筑面积两种方法,这两种分摊标准都是财税认可的分摊方法,但是按可售建筑面积法分摊更加简单,按建筑面积法分摊相对复杂,但是从业务的角度容易被理解与接受。

  (1)以建筑面积作为分摊标准。以总成本除以总建筑面积,然后根据每个建筑面积的最终归属权来结转销售成本或结转自持资产价值是大部分房地产公司的选择。这种做法能被大部分人所接受,是因为分摊原理简单,同时被各种税收文件所默认与推崇。但是按这种方法,每个建筑面积都分摊了成本,由于会所、物业管理场所及地下人防、地下无产证停车位、地上连廊、架空层、邮电通讯、学校、医疗设施都不能办出产证不可售,因而需要将这些不可售建筑面积的成本根据以下原则处理(国税发〔2009〕31号):

  1)属于非营利性且产权属于全体业主的,或无偿赠与地方政府、公用事业单位的,可将其视为公共配套设施,其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。

  2)属于营利性的,或产权归企业所有的,或未明确产权归属的,或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的,应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外,其他一律按建造开发产品进行处理。

  3)企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本,其中,由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设,完工后有偿移交的,国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本。

  4)对于停车场所,做了单独的规定,明确地下基础设施形成的停车场所作为公共配套,可以直接扣除。“企业单独建造的停车场所,应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所,作为公共配套设施进行处理。公共配套设施费:指开发项目内发生的、独立的、非营利性的,且产权属于全体业主的,或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。”需要特别说明的是,国税发〔2009〕31号文统一将利用地下基础设施形成的停车场所作为公共配套设施进行处理,在许多地方执行的过程中遇到了质疑。南京、常州、苏州、上海等城市进行地下空间登记试点,将利用地下基础设施形成的停车场所登记出土地证、房屋产权证,并且可用于二手房市场的交易,办理过户,完全符合《中华人民共和国城市房地产管理法(修订版)》第三十八条的规定,属于可转让的房地产。在这种情况下,开发商自用的有双证的地下车位是否属于公共配套设施呢?虽然国税发〔2009〕31号文明文规定,但是税务机关并不认为其属于公共配套设施。

  (2)以可售建筑面积作为分摊标准。可售建筑面积无论在企业所得税还是在土地增值税中都是一个核心概念,但是无论在企业所得税还是在土地增值税中都没有对这一核心概念进行定义。根据《中华人民共和国城市房地产管理法(修订版)》第三十八条“无权属证书的房地产不得转让”,因而可转让的建筑面积为能办出产权证的建筑面积,可售建筑面积就是能办出土地使用证、房屋产权证进行流通的建筑面积。案例6-3就介绍了用可售建筑面积进行分摊成本的案例。由于所有有产证的建筑面积最终都有一个产权所有人,可以根据产权所有人对建筑面积进行确认权属,因而在成本分摊进程中绕开了无产证建筑物由于权属不明而无法确认权属的情况,简化了成本分摊的过程。

  3.成本的二次调整

  成本的二次甚至多次调整是房地产公司成本核算的特色,这是因为房地产公司交房确认销售收入、结转销售成本时,按照房地产开发的惯例,这时整个开发项目的决算没有完成,整个项目的准确成本无法确定,有时项目决算会拖延至交房后两三年之久。

  但是出于财税核算的需要,需要及时结转出收入与成本,因而交房时的成本总额一般是根据项目工程预算与合同总额确定的,然后按建筑面积或可售建筑面积分摊出单方建筑面积或单方可售建筑面积的成本,再根据已销售面积占整个项目可售面积的比例结转出销售成本,这时结转出的销售成本是不准确的,带有估计的成分,所以要在项目决算后,根据完成的项目决算数据确定准确的项目总成本,再二次调整原已结转的产成品成本与销售成本数据,二次调整的步骤是:①首先在已完工成本对象和未完工成本对象之间进行分摊;②然后再将由已完工成本对象负担的部分,在已销开发产品和未销开发产品之间进行分摊。

  特别要说明的是,只要第一次结转的单方建筑面积成本(或单方可售建筑面积成本)与最终决算的单方建筑面积成本(或单方可售建筑面积成本)没有过大的差异(通常按不超过单方成本的±10%来掌握),二次成本调整不做追溯调整,而是将二次计算的销售成本差异按未来适用法计入当期期间损益。

  【案例7-2】

  甲房地产公司A楼盘共计开发可售建筑面积10000平方米,2010年11月已竣工备案,截至2010年年末支付并取得发票开发成本为18000万元,项目预算开发成本为20000万元。2010年12月交房4000平方米。2011年2月又交房6000平方米。2012年3月项目竣工决算,A楼盘共发生开发成本20800万元。甲房地产公司无其他楼盘。

  问题58:2010~2012年,会计上,甲房地产公司的销售成本是多少?

  (1)第一次成本分摊:

  2010年,A楼盘完工并且交房,计算单位可售建筑面积成本=20000/10000=2万元/平方米。

  2010年12月交房4000平方米,因而销售成本=2×4000=8000万元。会计分录:

  借:主营业务成本80000000

  贷:产成品80000000

  2011年2月又交房6000平方米,因而销售成本=2×6000=12000万元。

  借:主营业务成本120000000

  贷:产成品120000000

  (2)第二次成本分摊:

  2012年3月,项目决算结束,A楼盘共发生开发成本20800万元,因而单位可售建筑面积成本调整为20800÷10000=2.08万元/平方米。

  2.08÷2=1.04%,不超过差异±10%的范围,因而不需要对销售成本进行追溯调整,将新增加的成本800万元全部计入2012年度。

  借:主营业务成本80000000

  贷:产成品80000000

  因而甲房地产公司2010~2012年的销售成本分别为8000万元、12000万元、800万元。

  竣工后环节税务风险控制关键点(下)

  第三节

  资产的后续计量与房产税的疑难问题

  本节内容主要是针对商业地产的特殊性而设置的,商业地产在营运的过程中,需要对项目进行改良与改造。在营运的过程中,由于从租计征的房产税按租金收入的12%计征,这时房产税成了需要重点关注的重要税种。

  一、资产的后续计量

  【案例7-3】

  甲房地产公司开发的A项目位于湖中的娱乐餐饮一条街,该街被评为中国商业地产十大特色商业街。该项目于2016年6月开业,账面成本为1.29亿元,残值率为5%,按土地权的剩余使用年限468个月提取折旧。但是在该项目交付使用后,不断产生对该项目的改良工程,如增加LED显示、车辆引导标志等,按月发生并完工,8月发生并完工工程80万元,9月发生并完工工程90万元,11月发生并完工工程80万元,累计发生250万元改良工程。

  问题59:发生的固定资产改良如何增加资产原值?

  根据《企业会计准则》,与投资性房地产有关的后续支出,满足投资性房地产确认条件的应当计入投资性房地产成本。例如,企业为了提高投资性房地产的使用效能,往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用,或者通过装修而改善其室内装潢,改扩建或装修支出满足确认条件的,应当将其资本化。

  根据业务实质,应该按月重新确定投资性房地产账面原值、预计净残值和折旧方法计提折旧,但是按这种方法过于烦琐,与审计师沟通后,可以按年调整资产的账面价值并重新确定折旧年限。

  在案例7-3中,甲房地产公司将平时发生的成本250万元计入开发成本科目,2016年年底一次性增加A项目账面原值250万元,并按土地权的剩余使用年限计提折旧,确定残值率为5%,自2017年1月计提折旧。

  问题60:该商业地产取得的进项税额是否需要分两次抵扣?

  《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》第二条规定:增值税一般纳税人(以下称纳税人)2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产,以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程,其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣,第一年抵扣比例为60%,第二年抵扣比例为40%。取得的不动产,包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式取得的不动产。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产,属于不动产在建工程。房地产开发企业自行开发的房地产项目,融资租入的不动产,以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物,其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。该商业地产由于出租,在会计制度上按“投资性房地产”进行核算。因此,其进项税额可以一次性抵扣,不需要分期抵扣。

  二、房产税的疑难问题

  房产税对于一般企业属于小税种,涉及的问题也相对简单。但是对于以自持出租为主的商业地产集团而言,房产税是仅次于增值税及企业所得税的第三大税种,占据着重要地位,房产税的难点多产生于税收规定不清。

  1.房产税的征税对象

  【案例7-4】

  A集团旗下的Y项目是A集团从政府租来的土地上建造的度假小区,位于苏州工业园区的Y半岛上,无法办出产证,该度假区用于出租经营娱乐餐饮,收取租金2000万元,同时Y项目上有一个大型游船停泊在湖边码头上也用于出租经营餐饮,一年租金收入为100万元。

  问题61:Y项目的租金是否交房产税?

  房产税以房产作为征税对象,财税地字〔1987〕3号对“房产”做了定义,明确:“房产”是以房屋形态表现的财产。房屋是指有屋面和围护结构(有墙或两边有柱),能够遮风避雨,可供人们在其中生产、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。因而对建筑物是否征收房产税的判定依据是“房产”的定义,而不是是否具有房屋产权证。根据定义,Y项目作为一个度假小区,完全满足“房屋”的定义,因而Y项目的租金2000万元应该从租计征房产税2000×0.12=240万元。财税书籍大全(详细书籍目录请点击财税书籍大全

  风险提示

  《北京市施行〈中华人民共和国房产税暂行条例〉的细则》(京政发〔1986〕165号)规定:企业、事业单位房产,不论自用还是出租均按征收月份前一个月的月末账面房产原值,一次减除百分之三十后的余值,计算缴纳房产税。因而在北京市,企业、事业单位房产均应按房产余值从价计征房产税,是一处独异的奇葩,但同时也减少了许多争议的空间。最近北京也开始按从租与从价两种方法分别计征房产税。

  问题62:出租的大型游船租金收入是否交房产税?

  根据财税地字〔1987〕3号对“房产”的定义,“‘房产’是以房屋形态表现的财产。房屋是指有屋面和围护结构(有墙或两边有柱),能够遮风避雨,可供人们在其中生产、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所”,虽然大型游船满足“有屋面和围护结构(有墙或两边有柱),能够遮风避雨,可供人们在其中生产、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所”,但是游船不是以房屋形态表现的财产,属于动产,因而对出租游船的租金收入不征房产税。

  【案例7-5】

  甲房地产公司在江阴市城南建造简易农贸市场出租,农贸市场有塑料顶棚,两边有柱作为支撑,但无墙作为围护结构,一年收取租金600万元。

  问题63:出租简易农贸市场收取的租金是否交房产税?

  根据财税地字〔1987〕3号对“房产”的定义,“‘房产’是以房屋形态表现的财产。房屋是指有屋面和围护结构(有墙或两边有柱),能够遮风避雨,可供人们在其中生产、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所”,该农贸市场有塑料顶棚,有柱作为支撑,也是以房屋的形态表现,但是该农贸市场能避雨不能遮风,因而不属于房产税的征税对象。财税〔2008〕123号财政部、国家税务总局关于加油站罩棚房产税问题的通知》中的“加油站罩棚不属于房产,不征收房产税。以前各地已做出税收处理的,不追溯调整”,更是为该问题提供了佐证。财税书籍大全(详细书籍目录请点击财税书籍大全

  2.房产税的纳税义务人

  房产税的纳税义务人比较混乱,《中华人民共和国房产税暂行条例》规定:房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的,由经营管理的单位缴纳。产权出典的,由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的,或者产权未确定及租典纠纷未解决的,由房产代管人或者使用人缴纳。前款列举的产权所有人、经营管理单位、承典人、房产代管人或者使用人,统称为纳税义务人(以下简称纳税人)。

  提炼以上零乱的文字,原则上房产税的纳税义务人是产权所有人,但在一些特殊情况下,经营管理单位、承典人、房产代管人或者使用人亦构成房产税的纳税义务人,这种规定是为了征管的需要,以免一些产权不明的建筑物存在无法确定纳税义务人的空白状态。在实践操作过程中,房产税的纳税义务人首先是产权人,产权人无法落实纳税义务的,使用人是纳税义务人。

  特别说明的是,早在财税地字〔1986〕8号就规定:纳税单位和个人无租使用房产管理部门、免税单位及纳税单位的房产,应由使用人代缴纳房产税。明确了免租期的房产税纳税义务人是使用人,后来财税〔2009〕128号规定:无租使用其他单位房产的应税单位和个人,依照房产余值代缴纳房产税。这又明确了使用人代交房产税的计税方式是从价征收。

  【案例7-6】

  甲公司的A商业地产项目与客户签订租期两年(2017年1月1日至2018年12月31日)的租赁合同,租金总额为2400.00万元,但前三个月免租,甲公司从2017年4月1日从租缴纳房产税,每月缴纳2400÷21×0.12=13.71万元,2017年累计缴纳13.71×9=123.43万元。税务机关认为,免租期也应缴纳房产税,应将2400万元租金分摊在含免租期的24个月内缴纳,即2017年应缴纳房产税2400÷2×0.12=144万元,需要补税144-123.43=20.57万元。

  甲公司税务师经过研究后认为,根据《财政部、国家税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》(财税地字〔1986〕8号)第七条规定:纳税单位和个人无租使用房产管理部门、免税单位及纳税单位的房产,应由使用人代缴纳房产税。甲公司免租期的房产税应由客户缴纳,甲公司不是免租期的纳税义务人,因而也不存在补税的问题。

  税务机关反驳,使用人只是代缴纳,由此推断,真正的缴纳人应是出租人。

  问题64:免租期的纳税义务人到底是谁?

  免租期是商业地产的一个招商惯例,商业地产开发商为了培育市场,在商户入驻开业前会给商户2~3个月的免租期用于店面装修。免租期的纳税义务人有一个变化的过程,根据财税地字〔1986〕8号第七条的规定,无偿使用房屋由使用人代缴房产税,因而在案例7-6中,甲公司不是纳税义务人,不存在纳税义务。虽然代缴一词表述留有余地,未明确指出房产税的实际承担人,但甲公司不是纳税义务人是无疑的,甲公司也不存在欠税的问题。在没有明确规定之前,免租期房产税的纳税义务人是使用人是确定无疑的。因而在案例7-6中,税务机关也接受了甲房地产公司的争辩意见,没有对甲公司征收免租期房产税。

  后来,财税〔2010〕121号明确规定,对于出租房产,租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的,免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。因而自财税〔2010〕121号文件后,出租房产约定免租期的,免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。甲公司的A商业地产项目自财税〔2010〕121号文件后,免租期房产税也由甲公司按房产原值缴纳。

  3.房地产公司商品房房产税纳税义务起止时点

  (1)起:国税发〔2003〕89号对房地产公司的开发商品房有特别规定:房地产开发企业自用、出租、出借本企业建造的商品房,自房屋使用或交付之次月起计征房产税。

  (2)止:财税〔2008〕152号规定:纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务。

  国税发〔2003〕89号可以视为对房地产企业的优惠文件。因为财税地字〔1986〕8号规定:纳税人委托施工企业建设的房屋,从办理验收手续之次月起征收房产税。但根据特别法优于普通法、新法优于旧法的原则,国税发〔2003〕89号事实上取代了财税地字〔1986〕8号的规定。因而房地产公司开发的商品房自房屋使用或交付之次月起计征房产税。在实际操作过程中,由于实际交付使用或自用的时点缺少外部的证据,一般只能由房地产公司自己提供内部证据,因而这部分房产税漏税的现象比较严重。

  问题65:免租期是否需要按视同销售缴纳增值税?

  《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第86号)第七条规定:纳税人出租不动产,租赁合同中约定免租期的,不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第十四条规定的视同销售服务。厂房、写字楼或者商铺的租赁业务中,承租方在租赁后都需要进行装饰装修,占用大量时间,为此承租方往往要求出租方在租赁合同中约定一定的免租期优惠。租赁合同中约定免租期,是以满足一定租赁期限为前提的,并不是“无偿”赠送,该公告明确这种情形不属于视同销售服务,不需要缴纳增值税。

  4.自用地下建筑物的计税依据

  (1)与地上房屋相连的地下建筑,如房屋的地下室、地下停车场、商场的地下部分等,应将地下部分与地上房屋视为一个整体按照地上房屋建筑的有关规定计算征收房产税。即地下建筑物与地上建筑物的计税依据一致,应纳房产税的税额=应税房产原值×打折率×1.2%。(财税2005(181)号

  (2)完全建在地面以下的建筑、地下人防设施,应纳房产税的税额=应税房产原值×打折率×地下建筑打折率×1.2%。(财税2005(181)号

  【案例7-7】

  甲公司在L堤商业项目单独建造地下车库(非人防工程)2000.00平方米,地下占地面积为1000平方米,成本为2000.00万元,地下车库上有甲公司办公用房,地上占地面积为100平方米。根据《关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》(财税〔2005〕181号)第二条规定,甲公司按地下建筑物建造成本的7折(即1400.00万元)作为房产原值缴纳房产税,每季缴纳2000×0.7×0.7×0.012÷4=2.94万元。

  税务机关认为,根据《关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》(财税〔2005〕181号)第三条规定,“对于与地上房屋相连的地下建筑,如房屋的地下室、地下停车场、商场的地下部分等,应将地下部分与地上房屋视为一个整体按照地上房屋建筑的有关规定计算征收房产税”,由于L堤商业项目的地下车库上有一些地上建筑物,因而应将地下车库与地上建筑视为一体,从价计征房产税;不得视为地下建筑物而在确认房产原值时对建造成本打折,应按建造成本2000.00万元全额确定为房产原值,应补税2000×0.3×0.7×0.012=5.04万元。

  问题66:如何区分独立地下建筑和与地上房屋相连的地下建筑?

  税收法规并没有对区分独立地下建筑和与地上房屋相连的地下建筑的标志进行明确,税务机关也建议从建筑规范的角度寻求问题的答案。财税书籍大全(详细书籍目录请点击财税书籍大全

  财税〔2005〕181号第三条对“与地上房屋相连的地下建筑”进行的列举解释为“房屋的地下室、地下停车场、商场的地下部分”,由此,我们可以将“与地上房屋相连的地下建筑”归纳解释为,“与地上房屋相连的地下建筑”通常指地上建筑物的地下基础部分,即地下建筑与地上建筑属于同一主体结构。因而,案例7-7中L堤商业项目的地下车库上面虽然存在一些零星建筑(占地100平方米),但很明显,地下车库不是办公用房的基础部分,地下车库与办公用房不是一个主体结构,而是独立建造的,因而不能认为它是与地上房屋相连的地下建筑,可以按照独立地下建筑单独征税。

  我的经验

  在一些结案的稽查案例中,由于独立地下建筑和与地上房屋相连的地下建筑缺少明确的区分标准,却又是无法回避的实操问题,税务稽查人员出于减少执法风险的考虑,要求企业提供第三方造价师事务所出具的报告,证明该建筑属于独立的地下建筑并且明确造价成本。

  5.转租行为

  对于转租行为是否征房产税,有多个文件进行了规范,转租行为也由原先的差额征税转变为不征税。

  (1)差额征税。《甘肃省地方税务局关于房屋转租业务如何征收房产税问题的通知》(甘地税二〔1996〕48号)规定:最近,许多地方来电话询问房屋转租业务如何征收房产税问题,经请示国家税务总局,现明确如下:单位和个人出租房屋依照规定按租金收入征收房产税。对承租人租用房屋后二次或三次转租的,其租金收入应与房屋的所有人出租所取得的租金收入之差征收房产税。

  《江苏省地方税务局关于地方税有关业务问题的通知》(苏地税发〔1999〕87号)第一条第(四)款规定:对转租房产的,由转租人按转租收入和承租租金的差额缴纳房产税。

  (2)不征税。《江苏省地方税务局关于重新明确转租房产有关房产税政策问题的通知》(苏地税发〔2006〕135号):经研究,苏地税发〔1999〕87号第一条第(四)款“对转租房产的,由转租人按转租收入和承租租金的差额缴纳房产税”的规定停止执行。对转租房产取得的收入,仍按原规定缴纳有关地方税收。

  对房产出租租金明显偏低的,由主管税务机关按照《税收征收管理法》的有关规定,核定其应纳税额。

  江苏这个文件从文字本身写得不知所云,只交待了废除差额征税的方法,那么到底是不征还是全额征收,文件没有交代,但在第二段交代了核定的内容,这是一个反避税的内容,是为了填堵转租不征房产税的漏洞,避免利用不征税的规定进行恶意的税收筹划,体现了非常高明的发文水平,文件没有表述转租不征税,但表述了利用不征税筹划可以核定征收的内容。

  相同的事项,有的省份则写得非常清楚明了,其中最清楚的首推湖北的下述文件。

  《湖北省地方税务局关于转租房产租金收入停止征收房产税的通知》:近日,各地对有关转租房产的租金收入征收房产税问题的反映较多,经研究,明确如下:

  房产税属于财产类税,不同于流转税,根据规定应由房产的产权所有人或代管人为纳税义务人。对出租房产已由产权所有人或代管人按租金收入缴纳房产税,是否要再对承租人将租入房产进行转租按收取租金高于原支付租金的差额征收房产税的问题,经请示国家税务总局,现明确如下:

  《省地方税务局关于地方税若干政策规定的通知》(鄂地税发〔1997〕314号)第二条“关于房屋转租收入征收房产税问题”的规定废止,从发文之日起对转租行为不再征收房产税。

  值得注意的是,湖北、甘肃两个省级的文件,从法律效力上仅适用于本省,但是两个省的文件都透露出一个信息,即“经请示国家税务总局”,因而关于转租行为房产税从差额征税到不征税的过程,实际上是国家税务总局的意见。房产税中许多规定都没有形成全国性的文件,而是由各省各自请示,国家税务总局答复,最后形成全国统一的操作习惯,这也是房产税的一个特色。

  转租不征房产税,由此产生了最简单的税收筹划,即房地产公司的商业可以先出租给物业公司,然后由物业公司转移给最终商户。由于物业公司的转租行为不征房产税,因而可能会产生节税效果。

  【案例7-8】

  甲房地产公司拟将一商铺以2000万元出租给乙公司,直接出租,需要交税金2000×(0.12+0.056)=352万元。

  问题67:如何利用转租不征税进行筹划节税?

  筹划方案:在营业税制下,甲房地产公司可以将房租以一定价格租给物业公司,设为X,然后由物业公司转租给商户,测算如下:

  第一次出租交税=(0.12+0.056)X

  第二次出租交税=2000×0.056

  筹划后二次交税总计=0.176X+112

  当0.176X+112<352时,筹划产生节税效果,即第一次由房地产公司出租给物业公司的租金低于1363.64元时,产生节税效果。这是一种操作简单的税收筹划,方案成败的关键在于第一次关联方之间的出租价格是否能低到取得税务机关的认可。因而需要在第一次出租房屋与第二次出租房屋之间制造房屋附加值或房屋实体的差异。

  在营改增后,甲公司出租房屋需要缴纳增值税,而不同的房屋可以选择的计税方法、获得抵扣的数额均不一样,因此其增值税税负需要根据具体情况具体分析。但房地产公司的销项税额是承租方物业公司的进项税额,可以避免重复征税是营改增的一大利好,可以好好利用。

  在房地产集团的税收实践中,税收筹划方案要远比上述案例复杂。

  问题68:营改增后对2016年4月30日之前租入的不动产再转租的,能否选择简易计税方法计税?

  租入属于不动产取得的方式之一。在营改增之后(除了极个别省份)对2016年4月30日之前租入的不动产再转租的,只能选择一般计税方法计税,不能选择简易计税。

  【案例7-9】

  甲公司是一家致力于高档精装住宅开发的新加坡房地产公司,在苏州市开发的J小区项目里附设一个幼儿园,地价为2220万元,建设成本为2000万元,取得专用发票上注明的税额为220万元。该幼儿园由一国际幼儿教育机构乙公司租赁J小区房屋并经营,甲公司拥有房屋的初始产证。每年租金为300万元(不含税),租赁期限为20年,期满后重新确定价格续展。当地对于土地增值税按3%核定,契税按3%征收,附加按增值税的12%征收。

  问题69:甲公司如何租赁房屋给乙公司可以实现经营最优化

  税收筹划并不是仅落在纸面上的数字测算,也不是仅关注税收环节节税效果的专门技巧,税收筹划是财务管理工具的一个组成部分,需要将税收作为一个变量因素纳入财务管理整体进行考虑。同时税收筹划需要关注政策的变化、环境的变化,从一个动态的环境思考筹划方案的可行性。由于企业所得税仅起着税收挡板的作用,弱化节税的效果却不会改变节税的性质,因而不考虑企业所得税。下面对幼儿园的出租方案进行分析。

  (1)由甲房地产公司名义直接出租。以甲公司名义出租,取得租金收入,从租计征房产税。出租环节,应交的房产税=300×20×12%=720万元。

  应交的增值税=300×20×11%-220=440(万元)

  应交的附加=440×12%=52.8(万元)

  应交的税费合计=720+52.8=772.8(万元)

  (2)由物业公司转租。甲公司将房屋出租给自己的物业公司,然后由物业公司转租给乙公司。在忽略附加税影响的情况下,只要向物业公司收取的不含税租金低于300万元/年时,产生节税效果。

  (3)按4000万元平价销售给股东个人后由个人出租。

  销售筹划行为额外增加土地增值税(销售收入的3%(核定))、契税(销售收入的3%);个人出租,按租金收入的19.6%综合税率(12%房产税、5.6%增值税及附加、2%个人所得税)计缴税金。假设幼儿园免增值税,可以接受6000×(1+11%)=6660万元的含税价。

  1)当股东作为个体户且登记为一般纳税人时:

  筹划后税金=4000×(0.03+0.03)+(6000-4000)×11%×12%+6000×(12%+2%)=1106.4(万元)

  与方案(1)相比,税金增加1106.4-772.8=333.6万元。

  2)当股东作为自然人按小规模纳税人纳税时:

  筹划后税金=4000×(0.03+0.03)+6000×(1+11%)÷(1+5%)×19.6%=1483.2(万元)

  由于增值税计税方法的变化增加的收入为6000×(1+11%)÷(1+5%)-6000=342.86万元。财税书籍大全(详细书籍目录请点击财税书籍大全

  与方案(1)相比,税金增加1483.2-772.8=710.4万元。

  在相同条件下,股东作为个体户且在购入前登记为一般纳税人,在纳税时更有利,可以得到增值税抵扣的好处。

  该方案的优点是股东得到的是个人所得税后的净利润,且房屋已属于股东个人财产。

  业务操作关键点:因而将房屋以带租约公开招拍的方式出售,可以实现低价转让,以减少转让行为带来的额外税金,只是法律形式需要做得完备,合同需要艺术性地表述。

  正是考虑到政策的不确定性,及流程筹划需要垫付一笔税金,最终甲公司放弃选择方案(3)而是选择方案(2)。

  小结:笔者通常情况下对流程筹划持谨慎赞赏,流程筹划会带来额外的筹划成本,这个成本除了税金成本外,还有税金外的成本,如资金成本、与政府之间的沟通成本,这些成本难以完整精确估计,可能会导致筹划行为产生的额外成本大大削弱筹划产生的节税效果,甚至导致整个方案从财务结果的角度是一个负收益的方案。

  6.房屋的房产税计税原值

  房产税中关于计税原值的规定,也有一个从简单到复杂的过程,从易操作到定性表述而具有不确定性。

  (1)账载“固定资产”科目原价。《财政部、国家税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》(财税地字〔1986〕8号)第十五条规定:房产原值是指纳税人按照会计制度规定,在账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价。

  《财政部、国家税务总局关于房产税和车船使用税几个业务问题的解释与规定》(财税地字〔1987〕3号)对财税地字〔1986〕8号又做了补充:房产原值是指纳税人按照会计制度规定,在账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价。因此,凡按会计制度规定在账簿中记载有房屋原价的,即应以房屋原价按规定减除一定比例后作为房产余值计征房产税;没有记载房屋原价的,按照上述原则,并参照同类房屋,确定房产原值,计征房产税。它主要对没有记载房屋原价的情况进行了明确,规定可以“参照同类房屋,确定房产原值,计征房产税”。

  (2)房产原值的定性表述。财税〔2008〕152号推翻了财税地字〔1986〕8号将房产原值理解成会计账簿固定资产科目记载的房屋原价的简单认定,采取了含糊不清的规定:对依照房产原值计税的房产,不论是否记载在会计账簿固定资产科目中,均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的,应按规定予以调整或重新评估。财税书籍大全(详细书籍目录请点击财税书籍大全

  《财政部、国家税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》(财税地字〔1986〕8号)第十五条同时废止。

  财税〔2008〕152号将房产原值的计量方法推给了会计制度,但是实际上会计制度对于房产原值的计量方法更是没有明确的规定,主要靠会计人员的职业判断。房产税的最大败笔就在于此,房产税一再地将计税依据的计量方法推给会计制度,这时会计计量方法的不同将会导致不同的纳税结果。

  财税〔2008〕152号废除原来将房产原值简单定义为会计科目固定资产账载金额的做法值得肯定,也避免了人为分劈房屋价值至固定资产与其他资产而规避房产税的空间,但是破而不立,财税〔2008〕152号不负责任地将房产原值这一房产税中的核心概念踢给会计制度来规范,实在属于虎头蛇尾。

  财税〔2010〕121号又进一步将土地的价值作为房产原值的组成部分,改变了原来企业执行会计制度或会计准则不同的会计规范导致不同的纳税结果的状况。财税〔2010〕121号规定:对按照房产原值计税的房产,无论会计上如何核算,房产原值均应包含地价,包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的,按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。

  风险提示

  财税〔2010〕121号出台后,在租赁的土地上建造的房屋房产原值是否包含土地成本成了一个争议话题。厦地税函〔2011〕8号规定:纳税人自建的房产所占用的土地是以租入方式取得国有土地使用权的,其支付的租金应并入房产原值;如果以租入方式取得的是集体土地使用权的,其支付的租金可暂不并入房产原值。上述租金以合同约定的总金额为准。这是一种新颖的理解。但是笔者认为,根据现有的房产税政策,租赁土地的租金会计上可以不计入房产的价值,因而从现在的政策层面,将土地租金计入房产原值计征房产税没有必然性,最后的纳税结果与企业的会计处理紧密相关。

  (3)配套设施。以上是关于房屋原值的定性规定,但是在实际操作中,有形动产可以成为构成不动产的组成部分,或者通过附着的方式,在建筑物上发挥作用,这时有形动产从个体形态上是有形动产,但是从整体来看这部分有形动产成为建筑物的一个组成部分并发挥作用。这时如何认定一项资产是否构成房屋原值,需要结合增值税与房产税的相关规定进行综合认定。

  建筑物的认定细则。财税〔2009〕113号规定:《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款所称建筑物,是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所,具体为《固定资产分类与代码》(GB/T 14885——1994)中代码前两位为“02”的房屋;所称构筑物,是指人们不在其内生产、生活的人工建造物,具体为《固定资产分类与代码》(GB/T 14885——1994)中代码前两位为“03”的构筑物;所称其他土地附着物,是指矿产资源及土地上生长的植物。《固定资产分类与代码》(GB/T 14885——1994)电子版可在财政部或国家税务总局网站查询。

  以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施,无论在会计处理上是否单独记账与核算,均应作为建筑物或者构筑物的组成部分,其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指:给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。

  对于配套设施,增值税没有更加明细的解释,但是房产税对于配套设施又做了更明确详细的规定。

  财税地字〔1987〕3号规定:房产原值应包括与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计算价值的配套设施。主要有:暖气、卫生、通风、照明、煤气等设备;各种管线,如蒸气、压缩空气、石油、给水排水等管道及电力、电讯、电缆导线;电梯、升降机、过道、晒台等。属于房屋附属设备的水管、下水道、暖气管、煤气管等从最近的探视井或三通管算起。电灯网、照明线从进线盒连接管算起。

  笔者仔细研究了前面几个文件后发现,以上文件对附属设备或一般不单独计算价值的配套设施主要是采用列举式的说明,可能是由于1987年还没有精装住宅的原因,财税地字〔1987〕3号针对的是毛坯房附属设备与配套设施,对于智能化系统、整体橱柜等缺少规范。

  国税发〔2005〕173号进行了进一步补充,为了维持和增加房屋的使用功能或使房屋满足设计要求,凡以房屋为载体,不可随意移动的附属设备和配套设施,如给排水、采暖、消防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等,无论在会计核算中是否单独记账与核算,都应计入房产原值,计征房产税。对于更换房屋附属设备和配套设施的,在将其价值计入房产原值时,可扣减原来相应设备和设施的价值;对附属设备和配套设施中易损坏、需要经常更换的零配件,更新后不再计入房产原值。因而按照国税发〔2005〕173号,只要是“为了维持和增加房屋的使用功能或使房屋满足设计要求,凡以房屋为载体,不可随意移动的附属设备和配套设施”,都需要计入房产原值,解决了原法规与房地产市场快速发展不匹配的状况。

  【案例7-10】

  甲房地产集团是一个以房地产开发为龙头,以家居生产为配套的集团公司。甲集团下属工业企业乙公司为甲集团内的房地产公司开发的项目生产并安装家具,由于产品有气味,所以乙公司在厂房上装了排气管道。乙公司将这部分排气管道在账上单列固定资产价值150万元。

  问题70:排气管道是否要并入房产原值征房产税?

  财税地字〔1987〕3号规定:“房产原值应包括与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计算价值的配套设施。主要有:暖气、卫生、通风、照明、煤气等设备;各种管线,如蒸气、压缩空气、石油、给水排水等管道及电力、电讯、电缆导线;电梯、升降机、过道、晒台等。”由于排气管道属于通风的一种,因而理论上应计入房产原值征房产税。

  【案例7-11】

  甲公司的B商业项目地上建筑面积为10000.00平方米,土地成本为20000.00万元。地上建筑物由乙公司代建,乙公司迟迟未与甲公司办理决算手续,因而甲公司地上建筑物账面成本为0,同时B项目已交付使用,并办出产权证。甲公司按账面土地成本20000.00万元缴纳房产税,每季缴纳20000×0.7×0.012÷4=42万元。

  税务机关认为,根据《关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》(财税〔2008〕152号)第一条规定“对依照房产原值计税的房产,不论是否记载在会计账簿固定资产科目中,均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的,应按规定予以调整或重新评估”,甲公司没有按国家会计制度规定核算B项目地上建筑物成本,因而税务机关可以重新评估,要求甲公司建筑成本按2000元/平方米的评估价计算,补交房产税2000×10000×0.7×0.012÷10000=16.8万元。

  甲公司税务师认为,决算迟迟不出,地上建筑物建造成本难以确定,是由于经营上的一些非可控因素造成的,这是正常经营结果的反应,甲公司并没有不按国家会计制度规定核算房屋原值,因而也不适用于重新评估,不存在补税的问题。

  笔者认为,根据《财政部税务总局关于房产税和车船使用税几个业务问题的解释与规定》(财税地字〔1987〕3号),“房产原值是指纳税人按照会计制度规定,在账簿‘固定资产’科目中记载的房屋原价。因此,凡按会计制度规定在账簿中记载有房屋原价的,即应以房屋原价按规定减除一定比例后作为房产余值计征房产税;没有记载房屋原价的,按照上述原则,并参照同类房屋,确定房产原值,计征房产税”,对于“没有记载房屋原价的,按照上述原则,并参照同类房屋,确定房产原值”,税务机关的意见略胜一筹。

  小结:以上几个房产税问题,在一定程度上暴露了房产税在立法上的滞后,房产税亟须在立法上对房产原值这么一个重要的操作口径进行明确,而不能简单地将房产税的计税依据交由会计制度来规范。会计制度由于会计判断和会计估计的存在,对房产原值的计量有不同的选择,会产生不同的纳税结果,有违税法的横向公平性。独立的地下建筑和“与地上建筑相连的地下建筑”的区别,也需要国家出台更细的政策进行规范。

  【案例7-12】

  甲房地产公司是一个从事成品住宅开发的专业房地产公司,开发一高档小区A项目,地上建筑面积15万平方米全部销售完毕,物业公司在小区空地上划出车位40个用于按月出租;小区地下建筑面积有人防1万平方米,共划出车位280个;非人防地下建筑面积共计4万平方米,由于小区业主每家基本拥有两辆汽车,因而将非人防地下建筑面积中的2万平方米安装了机械车位,机械车位成本为2000万元,按月出租;另2万平方米非人防地下建筑面积划出车位共计570个,500个车位按月出租,70个车位属于机动车位,按小时收费。由于地上建筑物15万平方米全部销售完毕,甲房地产公司将A项目的全部开发成本12亿元全部结转销售成本。

  问题71:以上各种车位如何交房产税?

  (1)地上车位。地上车位由于不具有房屋的形态,不满足房产的定义,因而不属于房产税的征税对象,不征房产税。

  《物权法》第七十三条规定:建筑区划内的其他公共场所、公用设施和物业服务用房,属于业主共有。因而地上车位所有权属于业主共有,开发商没有所有权不能出售或出租,只能让物业公司以车位管理费的方式收取费用。在本案例中,甲公司的行为存在着法律上的风险。

  (2)地下人防车位。《中华人民共和国人民防空法》第二十二条规定:城市新建民用建筑,按照国家有关规定修建战时可用于防空的地下室。1985年6月11日发布的《关于平时使用人防工程收费的暂行规定》第二条规定:人防工程及其设备设施是国家的财产。因而地下人防属于国家所有是明确的。地下人防车位由甲房地产公司直接出租给小业主,属于转租行为免房产税。

  风险提示

  甲房地产公司应与人防办签订回租协议,以具备转租的法律形式。

  (3)地下非人防机械车位。由于机械车位属于设备,不具备房屋的形态,不满足房产税中关于房屋的定义,不属于房产税的征税对象,因而出租地下非人防机械车位的租金不征房产税。

  (4)70个按小时收费的机动车位。按小时收费的机动车位,如果具有车辆保管义务,则属于保管行为,不属于房屋租赁行为,不从租计征房产税,应该从价计征房产税。如果不具有保管义务,属于车位租赁合同,与500个按月出租车位适用相同的税务处理。

  (5)按月出租的非人防地下车位。吉地税发〔2006〕42号规定:最近,各地陆续提出一些业务问题,经请示国家税务总局,结合我省实际,现对房产税、土地使用税有关问题明确如下:对商(市)场或其他纳税人将部分房屋整间出租的,应按租金收入征收房产税;对未构成房屋的柜台、铺面、场地等出租的,仍按房产的原值征收房产税。因而对未构成房屋的场地出租,仍按房产的原值征收房产税。由于A项目的开发成本12亿元已全部结转销售成本,因而按月出租的非人防地下车位应交房产税金额为零。这是一些地方税务机关,如苏州园区税务机关对该涉税行为的认定。

  但是,另有一些税务机关,如南通市地税机关认为,应核定地下建筑物每平方米4000元的建造成本作为房屋原价交房产税。

  房产税立法不严密的缺点再次暴露无遗,这时与税务机关的沟通成为重要而必需的辅助手段。

  【案例7-13】

  甲房地产公司将小区中的物业用房移交给物业公司使用,物业公司以此物业用房出租给租户开设理发店、超市等便民设施,收取租金。

  问题72:物业用房是否应交房产税?由谁交?

  财税〔2006〕186号规定:对居民住宅区内业主共有的经营性房产,由实际经营(包括自营和出租)的代管人或使用人缴纳房产税。其中自营的,依照房产原值减除10%~30%后的余值计征。没有房产原值或不能将业主共有房产与其他房产的原值准确划分开的,由房产所在地地方税务机关参照同类房产核定房产原值;出租的,依照租金收入计征。因而物业用房应由物业公司按租金收入从租计征房产税。

 


 
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