财税[2009]57号:资产损失税前扣除政策简析

 

资产损失税前扣除政策简析

 

财政部、国家税务总局日前发布了《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)(以下简称通知),对此前存在疑义的资产损失税前扣除问题做出规范。与此前的《企业财产损失所得税前扣除管理办法》(国家税务总局令第13号) (以下简称13号令)相比,我们注意到以下几点细节变化。

一、损失称谓发生改变。13号令及其以前的规范文件中,都将所规范的对象称之为“财产损失”,但我们主意到13号令中将“财产”的概念引申到了“资产”上:“本办法所称财产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应纳税所得有关的资产,包括现金、银行存款、应收及预付款项(包括应收票据)、存货、投资(包括委托贷款、委托理财)、固定资产、无形资产(不包括商誉)和其他资产。”所以,通知没有沿用以前的“财产”概念,而是直接只用“资产”概念。严格来说,这一概念首先是会计会计,从而也应该是标准的财税概念。此前会计与税务方面所援用不同称谓的惯例造成政策理解、掌握、解释、适用上的诸多不便。随着我国企业会计准则体系的国际趋同,会计准则体系得到越来越大范围的认可,加上《中华人民共和国企业所得税法》总体上与会计准则的求同精神,税务规范文件向会计准则体系规范靠拢是一个必要的趋势。而通知的内容也因此得以明细和简化,具体表现为不需要解释资产的概念,而直接对会计准则中未予明细的“资产损失”予以界定即可:“本通知所称资产损失,是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失,包括现金损失,存款损失,坏账损失,贷款损失,股权投资损失,固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失,自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。”

二、货币资产损失的规定较前详细。会计方面货币资金包括现金和银行存款等。13号令只规范了现金短缺的处理,而通知中除规定“企业清查出的现金短缺减除责任人赔偿后的余额,作为现金损失在计算应纳税所得额时扣除”外,还进一步规定:“企业将货币性资金存入法定具有吸收存款职能的机构,因该机构依法破产、清算,或者政府责令停业、关闭等原因,确实不能收回的部分,作为存款损失在计算应纳税所得额时扣除。“

三、将应收、预付款项分为非贷款类和贷款类两大类分别规范,这主要是为了便于适用不同的主体——一般企业和金融机构,也是根据会计准则中金融资产的相关变化。其中贷款类应收、预付款项的损失扣除规定是13号令中没有的。非贷款类的规定大致与13号令相同,但细节上仍有差异。如将13令中的第一项“债务人被依法宣告破产、撤销(包括被政府责令关闭)、吊销工商营业执照、死亡、失踪,其剩余财产或遗产确实不足清偿;”分为两项:“㈠债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销,或者被依法注销、吊销营业执照,其清算财产不足清偿的;”“㈡债务人死亡,或者依法被宣告失踪、死亡,其财产或者遗产不足清偿的;”这样便于实践中分别对应操作,但本质没有变化。原来的第三项“符合条件的债务重组形成的坏账;”修改为“与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后,无法追偿的;”是为了适应企业破产法的变化而作的修正,本质上没有重大变化。另外增加一项“国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。”

四、13号令考虑到企业会计方面对资产计提各项准备的情况,所以规定了“永久和实质性损害的认定”一章,对存货、固定资产、无形资产、股权投资、委托贷款等财产的永久或实质性损害做出规范。而通知中没有再考虑区别到底是实质性损害还是暂时性价值波动,只是统一规定了相关各类资产损失的认定标准。

其中对投资损失的认定标准有所变化,除“㈠被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销,或者被依法注销、吊销营业执照的;㈡被投资方财务状况严重恶化,累计发生巨额亏损,已连续停止经营3年以上,且无重新恢复经营改组计划的;”与13号令形同,第四项“被投资方财务状况严重恶化,累计发生巨额亏损,已完成清算或清算期超过3年以上的;”的规定较13号令增加了“或清算期超过3年以上的”,是一种解决现实困难问题的现实态度。另外增加了“㈢对被投资方不具有控制权,投资期限届满或者投资期限已超过10年,且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的;”和“㈤国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。”

对固定资产与存货做了合并规定,列举为盘亏、毁损报废、被盗三类情况以及相关增值税的处理:“七、对企业盘亏的固定资产或存货,以该固定资产的账面净值或存货的成本减除责任人赔偿后的余额,作为固定资产或存货盘亏损失在计算应纳税所得额时扣除。”“八、对企业毁损、报废的固定资产或存货,以该固定资产的账面净值或存货的成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额,作为固定资产或存货毁损、报废损失在计算应纳税所得额时扣除。”“九、对企业被盗的固定资产或存货,以该固定资产的账面净值或存货的成本减除保险赔款和责任人赔偿后的余额,作为固定资产或存货被盗损失在计算应纳税所得额时扣除。”“十、企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额,可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。”

所列举损失资产类别没有无形资产、在建工程和工程物资损失,实践中可归为“其他资产”或“存货”、“固定资产”等,按其规定处理。

另外,通知中未列举资产评估、企业搬迁、担保等情况发生损失的认定,理由是前述各类情况下损失最终要归类为具体的资产损失类别,按各类资产损失认定的规定处理,而不需要从损失产生原因上细分。

五、关于已税前扣除的资产损失在以后期间得以收回的,通知明确“在以后纳税年度全部或者部分收回时,其收回部分应当作为收入计入收回当期的应纳税所得额。”关于境内外营业机构的损失,通知规定“企业境内、境外营业机构发生的资产损失应分开核算,对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损,不得在计算境内应纳税所得额时扣除。”
 
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