职工薪酬的会计与税务处理差异分析

  一、“职工薪酬”与“工资薪金”范畴的差异分析
  (一)职工薪酬的范畴
  职工薪酬准则规定,职工薪酬是指企业为获得职工所提供的服务,而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。从时间范围上看,包括企业因职工提供服务的会计期间产生的所有义务。从项目内容上看,包括职工工资、奖金、津贴和补贴;职工福利费;各种保险费,含医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费及各种商业性保险等;住房公积金;工会经费;职工教育经费;非货币性福利;辞退福利;其他与职工提供服务的相关支出等。此外,企业对职工的股份支付也属于职工薪酬的范围,按照《企业会计准则第11号——股份支付》加以规范。

  (二)工资薪金的范畴
  税法中没有职工薪酬的明确概念,但《企业所得税法实施条例》第34条对工资薪金进行了界定,规定企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。工资薪金是指企业每一纳税年度支付给本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬,如基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

  《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)进一步明确:《企业所得税法实施条例》第40、41、42条所称的“工资薪金总额”,是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和,不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。

  (三)差异分析
  职工薪酬的会计与税务处理差异主要包括:(1)会计准则中的“职工薪酬”要比税法中的“工资薪金支出”范围更广。税法中的“工资薪金”近乎会计准则中的“职工工资、奖金、津贴和补贴”部分,而会计准则中的“职工薪酬”除上述内容外,还包含了社会保险费、辞退福利、带薪年假等形式,且增加了股份支付等内容。(2)会计准则对职工范围的界定比较宽泛,会计上的职工,包括三个层次,一是与企业订立正式劳动合同的所有人员,含全职、兼职和临时职工;二是未与企业订立正式劳动合同但由企业正式任命的人员,如董事、监事会人员;三是指与企业未订立劳务合同、未被企业任命但为企业提供了类似服务的人员等,都属于准则所说的职工范畴。而税法中的“职工”特指有任职或受雇关系的劳动者。

  二、非股份支付的职工薪酬会计与税务处理差异分析
  (一)非股份支付的企业职工薪酬的会计处理
  1.企业职工薪酬的确认。按会计准则规定,企业职工薪酬根据其支付方式(是否货币)并区分国家有无统一规定分别确认。(1)对国家有统一规定的职工薪酬,按国家规定的计提基础和比例按期计提,如应向社会保险机构缴付的医疗保险费;应向住房公积金管理机构缴付的住房公积金;应向总工会缴付的工会经费;另外还有职工福利费、职工教育经费等。(2)对国家未规定计提基础和比例的职工薪酬,企业应根据历史资料,考虑企业当前的实际情况确认,并于每个资产负债表日,根据职工薪酬的实际发生金额对预计金额进行调整。(3)对非货币性职工薪酬,以提供非货币性资产的形式确认应付职工薪酬;用企业自产产品提供的非货币性福利,按产品的公允价值加相关税费确认职工薪酬;用外购商品提供的非货币性福利,按外购商品的公允价值加相关税费确认为职工薪酬;用企业自有固定资产无偿提供给职工使用的非货币性福利,按规定计提固定资产折旧费用,确认为职工薪酬;用企业租赁资产(如租赁房屋)无偿提供给职工使用的非货币性福利,按实际支付的租金数额确认为职工薪酬。

  2.企业职工薪酬的计量。企业职工薪酬的计量方法有一般计量方法和特殊计量方法两种。一般计量方法是指职工薪酬按应付金额或实付金额进行计量的方法,如职工工资、奖金、津补贴等按职工生产的产品数量或劳动工时和工资标准计算的应付金额;职工福利费、住房公积金、工会经费和各种社会保险费,按职工工资和一定比例计算的应付金额;非货币性福利,按提供商品或资产的成本加相关税费计量,或按实际支付的租金金额计量。特殊计量方法是指对特殊的职工薪酬采用例外的计量方法,如辞退福利的计量。对于职工无选择权的辞退福利,根据辞退计划的辞退职工人数和每个职位的辞退补偿额计算确定;对于职工自愿接受裁减建议的辞退福利,按预计接受裁减建议职工人数和每个职位辞退补偿额计算确定;部分款项推迟到1年以后支付的辞退福利,按辞退福利的现值计量。

  (二)非股份支付的企业职工薪酬的税务处理
  《企业所得税法实施条例》对企业职工薪酬的税务处理有明确规定,即:企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金,准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费,在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内,准予扣除。除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身保险费和国务院财政税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险外,企业为投资者或者职工支付的商业保险费,不得扣除。企业发生的职工福利费支出,不超过工资薪金总额14%的部分,准予扣除。企业拨缴的工会经费,不超过工资薪金总额2%的部分,准予扣除。除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业发生的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额2.5%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。

  此外,《企业所得税法实施条例》第25条规定,企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工、用于职工集体福利的,应当视同销售。

  (三)差异分析
  非股份支付的职工薪酬会计与税务处理的差异主要表现在:会计上以实际支出进行处理,按照会计准则的规定对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告,确认及计量标准与税法规定不一致的,不得调整会计账簿记录和会计报表相关项目的金额;企业在计算当期应缴纳的所得税额时,纳税人的会计处理与企业所得税法规定不一致的,按照税法规定予以调整。

  对职工薪酬的税务处理则主要根据扣除比例进行扣除,即按照实际发生原则处理。一般不以企业提取数,而以实际发生、发放、支出的数据为标准,在税法允许的扣除标准以内的,计算应纳税所得额时,可以根据实际支出扣除,超过标准的部分,不得扣除。由于企业所得税政策上的一系列限制规定,企业实际发生的职工薪酬,与允许税前扣除的金额之间产生的差额,在以后会计期间不允许再税前扣除,不形成《企业会计准则第18号——所得税》中所指的暂时性差异,但必须在发生当期进行纳税调整。不论是资本化,还是费用化的职工薪酬,在实际发生的当期均属于企业所得税纳税调整的对象。只有符合资本化调减的职工薪酬构成资产的税务成本,可以在以后期间按税法的规定,以计提折旧或费用摊销的方式予以税前列支。而且,企业发生的合理的工资薪金支出也不是企业发放给职工的全部工资。国税函[2009]3号规定,属于国有性质的企业,其工资薪金不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分不得计入企业工资薪金总额,也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

  但在非货币性福利处理上,会计准则和税务规定原则上已趋于一致,即对作为非货币性福利发放给职工的自产产品,均确认会计收入,同时结转营业成本。

  三、股份支付的企业职工薪酬会计与税务处理差异分析

  股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。在股份支付的职工薪酬会计处理中,关键是确定授予日、等待期、可行权日和行权日。

  ㈠股份支付职工薪酬的会计处理
  1.以权益结算的股份支付处理。授予后立即可行权换取职工服务的以权益结算的股份支付,应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本和费用,相应增加资本公积。完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付,在等待期内的每个资产负债表日,以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础,按照权益工具授予日的公允价值,将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。在资产负债表日,后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的,需进行调整,并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。企业在可行权日之后不再对已确认的相关费用或成本和所有者权益总额进行调整。在行权日,企业根据实际行权的权益工具数量计算确定应转入实收资本或股本的金额,将其转入实收资本或股本。

  2.以现金结算的股份支付处理。以现金结算的股份支付,按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。授予后立即可行权的以现金结算的股份支付,在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用,相应增加负债。完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付,在等待期内的每个资产负债表日,以对可行权情况的最佳估计为基础,按照企业承担负债的公允价值金额,将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。在资产负债表日,后续信息表明企业当期承担债务的公允价值与以前估计不同的,需进行调整,并在可行权日调整至实际可行权水平。企业要在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日,对负债的公允价值重新计量,其变动计入当期损益。

  (二)股份支付职工薪酬的税务处理
  《企业所得税法》及其实施条例尚未明确规定股份支付职工薪酬的内容。但从企业所得税原理看,可得出如下结论:
  一是企业以权益结算的股份支付,属于增加资本公积,不得在计算应纳税所得额时确认费用扣除。无论是授予后立即可行权,还是完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付,以及以权益结算的股份支付换取其他方服务的,都应进行纳税调整。企业以回购股份方式奖励本企业职工的,也属于权益结算的股份支付,在计算应纳税所得额时,相关的成本费用也不能扣除。

  二是企业以现金结算的股份支付,属于增加应付职工薪酬,即实施条例规定的工资、薪金支出,在计算应纳税所得额时允许税前扣除。

  (三)差异分析
  根据《企业所得税法》第八条规定,由于企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,可以在计算应纳税所得额时扣除,所以税法确定的扣除时点与会计准则不同。按照税法规定,应当在行权时确认费用扣除。对按照会计准则在授予后立即可行权的以现金结算的股份支付,在授予日企业承担负债的公允价值已计入相关成本或费用的,在行权以前应进行纳税调整。对按照会计准则完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付,在等待期内的每个资产负债表日,以对可行权情况的最佳估计为基础,按照企业承担负债的公允价值金额,将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债的,在行权以前也应进行纳税调整。 

 
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