境外投资所得税政策与发展

随着我国“走出去”战略的逐步实施,越来越多的中国企业走向海外,在国际市场上发展壮大,投资内容也从初期的市场开发转向境外直接投资,从“产品输出”过渡到“资本输出”。面对境外投资形势的发展变化,有必要深入研究我国境外投资所得税的政策内容以不断支持促进境外投资的发展。

一、我国境外投资所得税政策主要内容
我国境外所得税制的建立借鉴了西方理论及发展实践,以税收中性原则为基础,结合我国经济的发展状况,确定了以居民管辖权为主同时结合来源地管辖权的征税制度,对我国居民来自全球的所得征收所得税,对非居民来源于我国境内的所得征收所得税,对境外所得已征税款实行分国不分项的限额抵免制度。
(一)限额抵免制度
我国法律明确规定对于居民和非居民企业境外已缴纳税款按照我国法律规定计算抵免限额予以抵免,对超过抵免限额的境外已征税款可以用以后5个年度的抵免余额继续抵免。对于居民企业在适用上述直接抵免政策的基础上还可适用间接抵免政策,对境外企业分配股息前的利润所缴纳的外国所得税额中由我国居民企业所分得股息所得间接负担的部分,在我国的应纳税额中抵免。间接抵免的政策规定是我国抵免制度的一项突破,从经济意义上更彻底地解决境外投资的重复征税问题,也是遵循了国际上较为通行的做法,体现了资本的输出中性原则,支持了企业在境内外合理配置资源以达到生产效率最大化。

(二)对部分行业的选择性优惠政策
目前我国针对境外投资企业的所得税优惠政策主要体现在对高新技术所得和资源开发项目所得在抵免税额计算上的相关规定。对于高新技术企业来源于境外的高新技术所得可以享受我国高新技术企业所得税优惠政策,按照15%的优惠税率计算缴纳我国企业所得税以及境外抵免限额。对石油企业在境外从事油(气)资源开采所得计征企业所得税时抵免境外已纳或负担所得税额可以选择分国不分项或者不按国别汇总计算其来源于境外油(气)项目投资、工程技术服务和工程建设的油(气)资源开采活动的应纳税所得额,石油企业在境外从事上述活动取得股息所得,由该企业直接或者间接持有20%以上股份的五层外国企业计算该石油企业境外股息所得的可抵免所得税额和抵免限额。境外投资优惠政策对于减轻境外投资企业的所得税负担,提高其在国际市场上的竞争水平具有重要作用。

(三)境外注册中资控股企业的政策规定
我国现行《企业所得税法》将居民企业定义为依法在中国境内成立,或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。根据这一政策规定,境外成立的企业如果其实际管理机构在中国境内,也是中国的居民纳税人,也在中国负有全面纳税义务,并享受中国居民企业的优惠政策以及我国的协定待遇。这也是借鉴国际惯例,在判断居民企业的标准上采取登记注册地、生产经营地、实际管理控制地等多项标准的结合。我国的政策对实际管理控制从日常生产经营管理、财务决策、人事决策和财产所在地等方面进行判断,提出遵循实质重于形式的原则。实际管理机构的判断标准对于防止纳税人以选择境外注册成立规避中国的居民税收管辖权,维护我国的税收利益具有重要意义。

(四)反避税政策规定
随着与世界经济融合的不断深入,我国已经成为很多跨国公司全球布局价值链条中一个重要环节,为维护我国税收利益,避免企业通过税收筹划刻意减少应当在我国缴纳的所得税,并且也是遵循国际惯例以及OECD转让定价指南的要求,我国在税法中明确规定关联企业间的业务往来,应当按照独立交易原则确定价格或利润水平,对不符合独立交易原则的交易,税务机关有权按照合理方法调整。同时我国税法对关联方间共同开发、受让无形资产,或者共同提供、接受劳务发生的成本,明确应当按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊。关联企业间的融资业务明确企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。

通过避税港转移利润是跨国经营企业避税的一种常见模式。对此我国法律明确规定,对我国居民企业或个人控制的设立在实际税率明显低于25%的国家(地区)的企业,无合理的经营需要对利润不作分配或减少分配的,应当将归属于该居民企业的利润计入当期收入缴纳企业所得税。

对于居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得,我国法律要求计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额,但不具有独立纳税地位的分支机构的亏损不能抵减境内盈利,也不能抵减其它国家(地区)的应纳税所得额。对居民企业从境外取得的股息、红利等权益性投资收益,要在利润分配日期确认收入,计入当期所得缴纳税款。

上述规定对维护我国的税收利益、支持企业在国际市场上的公平竞争具有重要意义。

二、我国境外投资所得税政策存在的问题
我国境外投资所得税政策的基本框架形成于改革开放之初,主要以吸引外资为政策导向,对于境外投资未给予足够的关注。[1]2008年以后随着我国境外投资的发展,境外投资所得税的相关内容得到补充和完善,增加了间接抵免,反避税等内容,但从总体来看,我国境外投资所得税政策仍然存在以下几个方面的不足。
(一)政策内容单一,未形成完整的对外投资的政策体系
境外投资所得税制度是国际税收制度的组成部分,是对来源于境外所得的政策规定。但我国目前的国际税收政策总体上还是偏重于对来源于境内所得的管理,较少关注于来源于境外所得,这一方面是由于我国改革开放以后随着我国投资环境的改善,境外投资逐渐增多,来源于我国境内所得逐渐增多,国际税收政策从加强对来源于我国境内所得的管理,保护我国的税收利益为重点。另一方面也是由于我国企业总体实力不强,境外投资还未形成规模化趋势,投资内容也较为简单,境外投资所得税政策的实践经验较少[2]。因此,从目前来看,所得税政策内容较为单一,未形成涵盖境外投资各项经济内容的综合法律体系,境外投资的政策规定散见于所得税法及其条例,反避税的政策规定中,与境内投资政策规定基本一致,较少体现税收政策的战略导向,对特定行业、特殊业务的政策支持,除2011年下发的对高新技术企业来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策外,基本没有完整的对资源、技术、品牌获取型境外投资税收鼓励政策。

(二)税收抵免制度滞后于经济国际化的发展趋势,计算过于复杂
税收抵免制度是从税收中性原理出发,为避免对跨境所得的双重征税影响企业境内外投资地址的选择而制定的一项政策措施,在世界上很多国家得到普遍应用。我国目前实行的分国不分项的抵免制度,要求对纳税人来自不同国家的所得分别计算抵免限额和可抵免的数额,对于涉及多个国家多项所得多种投资方式的情况下,计算过程复杂,对企业造成一定的核算压力,也不利于税收征管的实施[2]。当居民企业设在几个境外企业都有盈利但税率不同时,其抵免限额不能调剂使用,导致境外投资企业总体税负增加。从国际发展趋势来看,已经有一些国家放弃这一制度,改用综合抵免法或免税法,来计算来源于境外所得,以减少对境外投资的影响。美国在1975年以前采用这一方法,后改为综合限额抵免法。日本实行的综合限额抵免法,在计算上将亏损国排除,增大了境外投资的抵免限额,减轻境外投资税负[3]。

此外,我国的间接抵免制度对持股比例要求过高,影响间接抵免政策的有效应用。根据我国政策规定,居民企业对境外直接或间接的持股比例达到20%以上的可以适用间接抵免。对于股份有限公司而言,20%是相当高的持股比例,在我国与相关国家的协定中通常规定的控制比例为10%。从各国的政策规定来看,也通常低于这一标准,如美国法律也规定,国内母公司拥有海外子公司10%以上的股票表决权时可进行单层间接抵免;海外子公司拥有孙公司10%以上的股票表决权,母公司间接拥有海外孙公司5%以上的股票表决权就可以多层间接抵免[4]。

 
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