正确把握土地增值税清算时税金的分摊

  某房地产开发企业开发的某已竣工商用楼盘总可售建筑面积10万平方米,已售建筑面积8万平方米,实现销售收入3亿元,剩余2万平方米已全部用于出租或自用,主管税务机关要求进行土地增值税清算。

  该项目各扣除项目明细如下:

  表见附件。

  在计算土地增值税时存在两种不同的意见;

  第一种意见认为的计算方式为:
  (1)该项目已售部分分摊的扣除项目金额为=(24950-1680)÷10×8+1680=20296(万元)。

  (2)增值额=30000-20296=9704(万元)。

  (3)增值额与扣除项目之比
  =9704÷20296=47.81%

  (4)适用税率30%

  (5)应纳土地增值税=9704×30%=2911.30(万元)。

  第二种意见则认为:
  (1)该项目已售部分分摊的扣除项目金额为=24950÷10×8=19960(万元)。
  (2)增值额=30000-19960=10040(万元)。
  (3)增值额与扣除项目之比
  =10040÷19960=50.30%

  (4)适用税率40%,扣除系数5%

  (5)应纳土地增值税
  =10040×40%-19960×5%=3018(万元)。

  两种计算结果相差106.70万元。

  仔细对比两种计算方法不难发现,争议的焦点主要在于清算时企业缴纳的与房地产转让相关的税金的扣除方式。

  第一种意见认为在计算土地增值税时,缴纳的与房地产转让相关税金应当全部计入已售部分的土地增值税扣除,因为该部分税金是已售部分形成的,和清算收入存在配比比例,这种配比关系本身就是一种分摊方式。

  而第二种意见则认为,土地增值税的扣除秉承实际发生原则,现在税金的形成是该项目至今总体的税金缴纳情况,是项目总支出,应当与其他扣除项目一并进行分摊。

  经分析,笔者认为第二种意见正确。依据如下:
  1、根据《土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]6号)第七条:“条例第六条所列的计算增值额的扣除项目,具体为:……(五)与转让房地产有关的税金”之规定,首先表明“与转让房地产有关的税金”属于扣除项目范围。

  2、根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第八条:“在土地增值税清算时未转让的房地产,清算后销售或有偿转让的,纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报,扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积”之规定,可分析得知,房地产企业在完成清算后再转让开发产品的,其扣除金额按照清算时单位面积扣除项目金额乘以再转让面积计算,换言之,依据此条规定房地产企业在项目清算后无论发生何种扣除项目均不再计入土地增值税扣除。

  3、由此可见,对于房地产项目土地增值税的扣除项目总金额仅限于清算时的金额,对于清算后再转让发生的,根据现行规定,不能计入扣除。也就是说,在土地增值税清算时,已售部分和未售部分要共同分摊企业在截至清算时发生的扣除项目金额。在各扣除项目中,由于税金是根据转让价格计征,清算时,未售部分的税金没有税基,企业无法缴纳入库,所以不能计入扣除项目;清算后,再转让开发产品形成转让收入,必然会造成税金随之缴纳,但此时的扣除项目依据187号文的规定仅能依据清算时的单位扣除标准计算;即禁止了此部分税金计入扣除项目。(对此,厦门市地方税务局2011年第5号公告明确表示:土地增值税清算时未转让的房地产,清算后销售或有偿转让产生的有关的税金在计算土地增值税时不得扣除。)

  4、故而在清算时,对截至清算时企业缴纳的与房地产转让相关的税金也应该按已售部分和未售部分进行分摊。

  几点思考
  1、根据土地增值税现行规定,税务机关有权对“已竣工验收的房地产开发项目,已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上,或该比例虽未超过85%,剩余的可售建筑面积已经出租或自用的”以及“取得销售(预售)许可证满3年仍未销售完毕的”等情况要求企业进行土地增值税清算。这是为了保证国家税收的利益,防止企业通过各种方式拖延土地增值税清算。

  2、对现行的清算后再转让开发产品的扣除项目计算方式从一定程度上否定了“二次清算”的处理方法,在这种计算方式下,无论税务机关还是纳税人均应提高对土地增值税清算的重视,具体在于:
  (1)明确土地增值税清算时点:根据《土地增值税清算管理规程》第十条规定:“对符合以下条件之一的,主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。(一)已竣工验收的房地产开发项目,已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上,或该比例虽未超过85%,但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的;(二)取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的;(三)纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的;(四)省(自治区、直辖市、计划单列市)税务机关规定的其他情况。”,在这里,国家税务总局以“可”措辞,而不用“应当”或者“必须”,就相当于授予了地方税务局选择性的自由裁量权(其可以自由选择做还是不做),由此可能造成在执行口径不一,有违税收公平。建议各地应制定土地增值税清算的时限规定,包括一般时限和延长时限;对符合条件的清算项目要及时清算,存在特殊情况的也应该规定延长时限。

  (2)准确核实清算时的各项扣除项目:在土地增值税清算时,税务机关和纳税人应该充分核实各项扣除项目的具体金额,纳税人对一些尚未取得凭证的扣除项目应当在清算期内及时取得(如:已实际发生但尚未开具发票的工程款和扣留的质保金等),避免在现行土地增值税清算规定下吃亏。

  (3)继续完善土地增值税清算的后续管理:187号文的处理方式在一定程度上是为了土地增值税管理的可操作性,因为如果采用“二次清算”的方式,就可能造成首次清算和再次清算间发生适用税率不一致,甚至对“普通住宅”是否适用免税条件也将产生影响,极有可能完全推翻首次清算的结果,加之两次清算都将对税务机关和纳税人都将增加极大工作负担;但如果按现在187号文的规定计算就将使纳税人损失一部分利益(如:清算后缴纳的税金以及在清算后发生无法预见的其他成本不允许扣除等),税务监管不应以牺牲纳税人利益为代价。   

      相关数据:

取得土地使用权所支付的金额

8000

开发成本

9900

其中: 土地征用及拆迁补偿费

0

前期工程费

200

建筑安装工程费

7700

基础设施费

1000

公共配套设施费

600

开发间接费用

400

开发费用(按10%

1790

与转让房地产相关的税金

1680

其中:营业税

1500

城建税

105

教育费附加(含省教育费附加)

75

财政部规定的其他扣除

3580

合计

24950

 
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