企业资产损失税前扣除实务提示

       转眼又到岁末,有的企业会计同仁已着手准备年终会计决算,有的企业会计同仁已开始准备年度企业所得税汇算清缴相关资料。笔者在此就企业资产损失税前扣除实务过种中的重要问题略作提示。

  一、企业资产损失税前扣除的扣除范围
  《中华人民共和国企业所得税法》(中华人民共和国主席令第六十三号)第八条对资产损失的扣除作了原则性的规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的损失支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。

  《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号) 第三十二条列举了资产损失的一般范围:“企业所得税法第八条所称损失,是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失,转让财产损失,呆账损失,坏账损失,自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。”

  《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)进一步明确了资产损失的范围:是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失,包括现金损失,存款损失,坏账损失,贷款损失,股权投资损失,固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失,自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

  此外,《国家税务总局办公厅关于中国移动通信集团公司有关涉税诉求问题的函》(国税办函[2010]535号)在答复中国移动通信集团公司时,还明确:企业发生的无形资产损失真实存在,损失金额可以准确计量,报经主管税务机关审批、认定后,可以在企业所得税前扣除。

  综上,我们可以看出,企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的上述资产损失都是可以申请在计算企业所得税时申报扣除的。

  二、企业资产损失税前扣除的扣除认定
  我们通常所谈论的资产损失,可能包括直接损失与间接损失、处置损失与减值损失、主观损失与客观损失等,而可以在计算企业所得税时税前扣除的资产损失是有明确的认定条件的。

  《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)对现金损失,存款损失,坏账损失,贷款损失,股权投资损失,固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失,自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失一一做出了界定,不符合列举条件的或超过规定金额的部分是不允许在企业所得税前扣除的。

  《国家税务总局关于印发<企业资产损失税前扣除管理办法>的通知》(国税发[2009]88号)还进一步明确了现金等货币资产损失、非货币资产损失(包括存货损失、固定资产损失、在建工程损失、生物资产损失等)、投资损失(包括债权性投资损失和股权<权益>性投资损失)认定的具体要求。

  笔者提醒业内同仁,若企业发生了上述资产损失,要注意及时收集、整理、准备与该项资产损失有关的证据,包括:具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。这是资产损失认定环节必需的举证资料,用以证明资产损失发生的真实性、合理性、相关性。

  三、企业资产损失税前扣除的计算方式
  根据《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》的有关规定,一般企业只有已经实际发生的资产损失才可以申请扣除。企业按现行会计制度的规定对应收账项、存货、固定资产、生物资产、无形资产、长期股权投资等计提的减值准备则不允许直接在税前扣除,需先做纳税调增处理。

  目前,我国仅允许部分特殊行业(如金融、保险等行业)的企业可以先按规定计提准备金扣除,实际发生资产损失时,先冲减已税前扣除的准备金,不足部分按实扣除。例如:
  1、《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》(财税[2009]64号)规定,政策性银行、商业银行、财务公司和城乡信用社等国家允许从事贷款业务的金融企业提取的贷款损失准备可以按规定扣除。即以“本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额”计算确定准予当年税前扣除的贷款损失准备扣除额或纳税调增额。需要注意的是,金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金、以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、央行款项等不承担风险和损失的资产,不得提取贷款损失准备在税前扣除。

  《财政部、国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知》(财税[2009]99号)规定,金融企业根据《贷款风险分类指导原则》(银发[2001]416号),对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后,按照以下比例计提的贷款损失专项准备金,准予在计算应纳税所得额时扣除:(一)关注类贷款,计提比例为2%;(二)次级类贷款,计提比例为25%;(三)可疑类贷款,计提比例为50%;(四)损失类贷款,计提比例为100%.需要注意的是除规定的涉农贷款和中小企业贷款以外的贷款以外,计提的贷款损失专项准备金比率仍为1%.

  2、《财政部、国家税务总局关于中小企业信用担保机构有关准备金税前扣除问题的通知》(财税[2009]62号)规定,中小企业信用担保机构可按照不超过当年年末担保责任余额1%的比例计提担保赔偿准备,允许在企业所得税税前扣除。中小企业信用担保机构可按照不超过当年担保费收入50%的比例计提未到期责任准备,允许在企业所得税税前扣除,同时将上年度计提的未到期责任准备余额转为当期收入。

  3、《财政部、国家税务总局关于中国银联股份有限公司特别风险准备金税前扣除问题的通知》(财税[2010]25号)规定,中国银联股份有限公司提取的特别风险准备金,按纳税年度末可能承担风险和损失的银行卡跨行交易清算总额×0.1‰-上年末已在税前扣除的特别风险准备金余额计算扣除。但计算提取的特别风险准备金余额未超过注册资本20%,可据实在税前扣除;超过注册资本的20%的部分不得在税前扣除。

  4、《财政部、国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》(财税[2009]48号)规定,保险公司按规定提取的未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、未决赔款准备金,准予在税前扣除。

  《财政部、国家税务总局关于保险公司提取农业巨灾风险准备金企业所得税税前扣除问题的通知》(财税[2009]110号)规定,保险公司经营中央财政和地方财政保费补贴的种植业险种(以下简称补贴险种)的,按不超过补贴险种当年保费收入25%的比例计提的巨灾风险准备金,准予在企业所得税前据实扣除。具体计算公式如下:本年度扣除的巨灾风险准备金=本年度保费收入×25%-上年度已在税前扣除的巨灾风险准备金结存余额。

  四、企业资产损失税前扣除的审批管理
  《企业资产损失税前扣除管理暂行办法》(国税发[2009]88号)将企业实际发生的资产损失按税务管理方式分为自行计算扣除的资产损失和须经税务机关审批后才能扣除的资产损失。

  对于企业发生的下列资产损失,由企业自行计算扣除:
  (一)企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失;
  (二)企业各项存货发生的正常损耗;
  (三)企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失;
  (四)企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失;
  (五)企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失;
  (六)其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。

  由此,我们可以看出企业发生的资产损失如果是在正常的商业交易过程中产生的,或是因资产使用年限届满处置产生的,或是企业在经营过程中的正常损耗产生的,一般是不需要由税务机关审批的,企业自行计算即可申报扣除。

  而对于上述以外的资产损失,则属于需经税务机关审批后才能扣除。

  若企业发生的资产损失,凡无法准确辨别是否属于自行计算扣除的资产损失,可向税务机关提出审批申请。

  五、企业资产损失税前扣除的审批期限
  企业的会计同仁务必清楚《企业资产损失税前扣除管理暂行办法》(国税发[2009]88号)关于审批期限的要求,企业发生的资产损失,须经有关税务机关审批的,应在规定时间内按程序及时申报和审批。税务机关受理企业当年的资产损失审批申请的截止日为本年度终了后第45日。企业因特殊原因不能按时申请审批的,经负责审批的税务机关同意后可适当延期申请。

  负责审批的税务机关应对企业资产损失税前扣除审批申请即报即批。作出审批决定的时限为:
  (一)由省级税务机关负责审批的,自受理之日起30个工作日内;
  (二)由省级以下税务机关负责审批的,其审批时限由省级税务机关确定,但审批时限最长不得超过省级税务机关负责审批的时限。

  因情况复杂需要核实,在规定期限内不能作出审批决定的,经本级税务机关负责人批准,可以适当延长期限,但延期期限不得超过30天。同时,应将延长期限的理由告知申请人。

  六、企业资产损失税前扣除的审批机关
  《企业资产损失税前扣除管理暂行办法》(国税发[2009]88号)第六条规定,企业资产损失税前扣除不实行层层审批,企业可直接向有权审批税务机关申请。税务机关审批权限如下:
  (一)企业因国务院决定事项所形成的资产损失,由国家税务总局规定资产损失的具体审批事项后,报省级税务机关负责审批。
  (二)其他资产损失按属地审批的原则,由企业所在地管辖的省级税务机关根据损失金额大小、证据涉及地区等因素,适当划分审批权限。
  (三)企业捆绑资产所发生的损失,由企业总机构所在地税务机关审批。

  此外,《国家税务总局关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法>的通知》(国税发[2008]28号)第三十七条规定:分支机构的各项财产损失,应由分支机构所在地主管税务机关审核并出具证明后,再由总机构向所在地主管税务机关申报扣除。

  七、企业资产损失税前扣除的其它规定
  根据《企业资产损失税前扣除管理暂行办法》(国税发[2009]88号)规定,一般情况下,企业发生的资产损失,应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除,不得提前或延后扣除。因各类原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的,经税务机关批准后,可追补确认在损失发生的年度税前扣除,并相应调整该资产损失发生年度的应纳所得税额。调整后计算的多缴税额,应按照有关规定予以退税,或者抵顶企业当期应纳税款。

  《国家税务总局关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》(国税函[2009]772号)规定,企业资产损失发生年度扣除追补确认的损失后如出现亏损,首先应调整资产损失发生年度的亏损额,然后按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款,并按前款办法进行税务处理。

  《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(国税函[2010]148号)第三条第二款规定,企业资产损失发生年度扣除追补确认的损失后如出现亏损,应调整资产损失发生年度的亏损额,并填报企业所得税年度纳税申报表附表四“弥补亏损明细表”对应亏损年度的相应行次。

  《国家税务总局关于企业股权投资损失所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第6号)规定,企业对外进行权益性(以下简称股权)投资所发生的损失,在经确认的损失发生年度,作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。 本规定发布以前,企业发生的尚未处理的股权投资损失,按照本规定,准予在2010年度一次性扣除。

  企业发生的资产损失,类型或许不尽相同,原因或许千差万别,金额或许大小不等,时间或许有前有后……,企业会计同仁在办理资产损失税前扣除实务过程中一定要严格遵循现行的有关税收规定,尽量要争取企业内部同仁的配合、支持,务必要主管税务机关保持沟通、协调,确保资产损失依法、及时、准确的申报扣除。

 
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