对土地增值税清算有关政策的个人理解

 一、关于清算单位的确认
(一)政策依据
1.土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。(土地增值税实施细则)
2.土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算,对于分期开发的项目,以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的,应分别计算增值额。(国税发【2006】187号
3.清算审核时,应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算;对于分期开发的项目,是否以分期项目为单位清算;对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率,缴纳土地增值税。(国税发【2009】91号

(二)个人理解
    对于房地产开发公司开发的商品房:有别墅,有高层,有多层住宅,有商铺等不同类型的项目,应分期、分项目、分类型房作为清算单位。
 1.对于一个属于常规开发业务的项目,在确认清算条件时,是以“五证”(建设用地规划许可证、建设工程规划许可证、建设工程开业证、国有土地使用证、销售许可证)为条件的,凡应独立办理“五证”的房地产开发项目,才是一个法定意义上的独立开发项目。需要注意的是,对于房地产企业自定名称的开发项目与法定名称的开发项目不一致的情况,应以“五证”上登记的开发项目名称作为土地增值税清算单位。

 2.对于一些属于非常规开发业务项目,由于没有按程序取得“五证”,其清算单位的确认方法应根据实际开发情况,分别以单项开发项目、单位工程或单项工程为清算单位。
注:清算单位确认的不同,会使得税负产生很大差异。

二、关于转让车库或停车位的处理
(一)政策依据
1.转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人。转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入,是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。(土地增值税条例及细则)

2.“赠与”是指如下情况:
(1)房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。

(2)房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。

上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。(财税【1995】48号

(二)个人理解
根据房地产相关法律、法规等有关规定,开发项目建筑区划内,规划用于停放汽车的车位、车库的归属,由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。
1.凡房地产开发企业与购房人签订销售合同,约定将上述车库、车位的所有权出售给购房人的,取得的收入并入非普通住房转让收入;利用地下基础设施形成的停车场所,房地产开发企业与购房人签订合同,将停车场所法律法规规定期限内的使用权转移给购房人的,向购房人取得的收入视同房地产转让收入,并入非普通住房转让收入;

注:利用地下基础设施形成的停车场所,作为公共配套设施计入扣除,多个(或分期)项目共同发生的公共配套设施费,按项目合理分摊。

2. 附赠的车库、车位因未取得转让收入,按出售开发产品计算销售收入。
3.房地产开发企业与购房人签订车库、车位一定期限租赁使用权合同,其取得的租赁收入,不计入房地产转让收入。其相应的成本也不得扣除。

三、成本分摊问题的处理
(一)政策依据
1.纳税人成片受让土地使用权后,分期分批开发、转让房地产的,其扣除项目金额的确定,可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊,或按建筑面积计算分摊,也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。(土地增值税实施细则)
注:“总面积”是指可转让土地使用权的土地总面积。在土地开发中,因道路、绿化等公共设施用地是不能转让的,这些不能有偿转让的公共配套设施的费用是计算增值额的的扣除项目。因此,在计算转让土地的增值额时,按实际转让土地的面积占可转让土地总面积来计算分摊,即:可转让土地面积为开发土地总面积减除不能转让的公共设施用地面积后的剩余面积。(国税函【1999】112号
3.属于多个房地产项目共同的成本费用,应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法,计算确定清算项目的扣除金额。(国税发【2006】187号
4.纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的,或者同一项目中建造不同类型房地产的,应按照受益对象,采用合理的分配方法,分摊共同的成本费用。(国税发【2009】91号

(二)个人理解
房地产开发企业进行多个项目滚动开发或者分期开发都存在成本分摊问题,不同的分摊方法都会对增值额产生较大影响,特别是在土地成本的划分上面影响更大。因此,在进行成本分摊时,既要考虑到分摊方法的合理性,又要兼顾到对本区域内各企业的公平性。
1.土地成本应按可转让的土地面积进行分摊。具体分摊方法为:本期土地成本=(本期可转让的土地面积÷可转让的土地总面积)×实际支付的土地金额
关于可转让的土地面积:
由于道路、绿化等公共设施用地是不能转让的,会计上已将不能转让的土地成本归集到房地产开发成本,作为公共配套设施费进行扣除了。因此,在计算分摊时应剔除不能转让的土地面积,原因是由于各期不能转让的土地面积不同,各期应分摊的土地成本也应不同。
2.房地产开发成本原则上按可售建筑面积分摊。具体分摊方法为:某项目应负担的共同成本费用=(某个项目可售建筑面积÷多个项目可售建筑面积)×实际发生的房地产开发成本
3.对于企业有特殊情况认为按以上方法分摊不合理的,企业可提出分摊方法,报税务机关进行审核确认。

四、关于利息支出和房地产开发费用的扣除
(一)政策依据
1.财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,按土地成本和房地产开发成本金额之和的5%以内计算扣除。
凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按土地成本和房地产开发成本金额之和的10%以内计算扣除。(土地增值税实施细则)
2. 审核利息支出时应当重点关注:
(1)是否将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。
(2)分期开发项目或者同时开发多个项目的,其取得的一般性贷款的利息支出,是否按照项目合理分摊。
(3)利用闲置专项借款对外投资取得收益,其收益是否冲减利息支出。

(二)个人理解
1.从立法本意上来讲,该条款是限制性条款。细则规定,房地产开发企业的利息支出可以据实扣除的前提条件是,能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明。但从目前来讲,税法对于企业向非金融机构借款已放开,该条文应理解如下:
房地产开发费用按土地成本和房地产开发成本金额之和的10%以内计算扣除,实际上包括两部分内容:一是房地产开发费用按以上两个成本的5%扣除,二是对于不能提供金融机构证明的利息支出,最高可以按两个成本的5%扣除。即,采取实际支付的利息扣除和按率扣除的孰低原则,也就是说,对于向非金融机构的利息支出(不超过按商业银行同类同期贷款利率)与两个成本5%计算出的金额,哪个低按哪个扣除,而不是说,只要有向非金融机构的利息支出,房地产开发费用一律按10%扣除。
2.根据这一原则,对于房地产开发企业未发生利息支出,房地产开发费用按照两个成本的5%扣除。
3.企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊给集团内部其他成员企业使用,并且收取的利息不高于支付给金融机构的借款利率水平的,可以凭借入方出具的金融机构借款的证明和集团内部分配使用决定,在使用借款的企业间合理分摊利息费用,据实扣除。但借款利息单据载明的借款人是其他单位或个人的,视同该项目未发生利息支出的情况处理。
4.已计入开发成本的借款费用,在计算开发成本和加计扣除项目基数时应予以剔除。将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。按照会计制度规定和企业所得税法规定,企业借款利息支出,在开发产品完工之前,应该实行资本化处理计入开发产品成本。但计算土地增值税时,利息费用要单独计算,不计入开发成本,更不得计入加计扣除基数。

五、关于代收费用的处理
(一)政策依据
对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用,如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的,可作为转让房地产所取得的收入计税;如果代收费用未计入房价中,而是在房价之外单独收取的,可以不作为转上房地产的收入。
对于代收费用作为转让收入计税的,在计算扣除项目金额时,可予以扣除,但不允许作为加计20%扣除的基数;对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的,在计算增值额时不允许扣除代收费用。(财税【1995】48号

(二)个人理解
房地产开发缴纳的规费名目繁多,哪些是代收费用,哪些计入房地产开发成本,哪些计入房地产开发费用,对计算土地增值税额会产生较大影响,因此,有必要对代收费用范围作个界定。经咨询有关专家,据说总局对代收费用的范围作了原则界定(讨论稿)。
1.代收费用的范围:
根据物价局有关文件,以下列举的政府性收费已在房价中体现,可按照土地增值税对代收费用的有关规定进行处理,即列举的各项费用可计入对应的土地或开发成本中,但不允许作为加计20%扣除的基数。未列举的费用不能按照代收费用的有关规定进行处理。
(1)市政公用基础设施配套费——“土地征用及拆迁补偿费”
(2)建制镇市政公用基础设施配套费——“土地征用及拆迁补偿费”
(3)发展新型墙体材料专项用费——“建筑安装工程费”
(4)结建人防经费——“公共基础设施费”
(5)供电工程贴费——“前期工程费”
(6)消防设施建设费——“公共基础设施费”
(7)煤气建设费——“公共基础设施费”
(8)散装水泥专项资金——“建筑安装工程费”
(9)教育地方附加费——公共基础设施费
(10)其他代收费用:以上列举的九项费用可作为代收费用,对于其他未列举而企业认为是代收费用的,可由其提供相关的文件及证明材料报税务机关确认。
    注:对土地增值税实施细则规定的各项扣除项目中未列举,且不属于代收费用的各项政府性收费,应按照土地增值税对管理费用的有关规定进行处理,不能在土地和开发成本中列支。

2.需要注意的几个问题
由于政府性收费名目较多,标准不一,因此,在审核规费时主要注意以下几个问题:
(1)规费支出必须是政府部门专用的财政收据,对于没有合法凭证的规费支出不允许扣除;
(2)上交政府的规费必须实际支付,未支付部分不予扣除,减免部分也不允许扣除;
(3)一些规费作为代收费用处理时必须是县级或县级以上政府要求的收费,在审核中,按照收入与成本配比的原则,即代收费用必须含在房价中才能允许其作为成本扣除,且不能作为加计扣除的基数,否则,不能在相应的成本中列支。
(4)对于分期开发的项目,收取的规费应在清算项目之间按照土地或建筑面积等合理方法进行分摊,不能一次性列支或不列支。

六、关于以土地使用权投资入股,被投资企业从事房地产开发的,其土地成本的确认
(一)政策依据
1.对于以房地产进行投资、联营的,投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件,将房地产转让到所投资、联营的企业中时,暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的,应征收土地增值税。(财税【1995】48号

2.对于以土地(房地产)作价进行投资入股或联营的,凡所投资联营的企业从事房地产开发的,或者房地产企业以其建造的商品房进行投资联营的,均不适用财税【1995】48号文件规定暂免征收土地增值税的规定。(财税【2006】21号

(二)个人理解
由于财税【2006】21号文件执行日期从2006年3月2日起,因此房地产开发企业以接受投资方式取得的土地使用权,以文件的执行日期为界限,分两种情况确认土地成本:
1.2006年3月2日之后,在投资或联营环节,已对土地使用权投资确认收入,并对投资人按规定征收土地增值税的,以征税价格作为被投资企业取得土地使用权所支付的金额据以扣除。

2.2006年3月2日之前,以土地作价入股进行投资或联营从事房地产开发的,被投资企业在土地增值税清算时,应以投资者取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用作为其取得土地使用权所支付的金额据以扣除,投资或联营时形成的土地使用权溢价不得扣除。
其中,对在2006年3月2日之前虽未办理土地使用权变更登记手续,但受让方已先行合法占有投资开发土地、并已投入资金开始开发的,按照上述规定处理。

七、企业合并、分立等过程中发生的房地产权属转移是否应当征收土地增值税
(一)政策依据
在企业兼并中,对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的,暂免征收土地增值税。(财税【1995】48号

(二)个人理解
1.两个或两个以上的房地产开发企业,依据法律规定、合同约定,合并改建为一个企业,合并后的企业承受原合并各方的房地产,不征收原合并各方房地产的土地增值税。
合并后的企业在转让房地产时,按照合并前原企业实际支付的土地价款和发生的开发成本、开发费用,按规定计入扣除计算征收土地增值税。
2.房地产开发企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上的企业,对派生方、新设方承受原企业房地产的,不征收土地增值税。
派生方、新设方转让房地产时,按照分立前原企业实际支付的土地价款和发生的开发成本、开发费用,按规定计入扣除计算征收土地增值税。
3.股东将持有的企业股权转让,企业土地、房屋权属不发生转移,不征收土地增值税。

八、取得土地使用权后不进行开发或者进行部分开发后即转让的房地产,其扣除项目如何掌握
(一)政策依据
1.转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人。转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入,是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。(土地增值税条例及细则)

2. 纳税人直接转让土地使用权的,应进行土地增值税清算。(国税发【2009】91号

(二)个人理解
对转让土地使用权的,其扣除项目,应区分“生地”和“熟地”两种情况来确定,即,以是否进行实质性的土地整理、开发为标准。
1.取得土地使用权后未进行任何形式的开发即转让的,其扣除项目如下:
(1)取得土地使用权所支付的金额和按国家统一规定交纳的有关费用,包括契税;
(2)与转让土地使用权有关的税金,包括印花税、营业税金及附加、地方教育附加。

2.取得土地使用权后进行了实质性的土地整理、开发,但未建造房屋即转让土地使用权的,其扣除项目如下:
(1)取得土地使用权所支付的金额和按国家统一规定交纳的有关费用,包括契税;
(2)开发土地的成本;
(3)加计开发土地成本的百分之二十;
(4)与转让土地使用权有关的税金,包括印花税、营业税金及附加、地方教育附加。

九、对整体购买未竣工的房地产开发项目后,进行后续开发建设,完成后再转让房产的,其扣除项目是否允许加计扣除

对纳税人整体购买未竣工的房地产开发项目,然后投入资金继续建设,完成后再转让的允许加计扣除,其扣除项目如下:
1.取得未竣工房地产所支付的价款和按国家统一规定交纳的有关费用;
2.改良开发未竣工房地产的成本;
3.房地产开发费用;
4.转让房地产环节缴纳的有关税金,包括营业税金及附加、地方教育附加;
5.加计取得未竣工房地产所支付的价款和改良开发未竣工房地产成本两项之和的百分之二十。

十、以开发产品实行实物补偿方式进行拆迁安置的,其在视同销售时其转让收入应当如何定价?应当如何计入扣除?
1.房地产开发企业以开发产品实行实物补偿方式进行拆迁安置的,补偿给被拆迁人的开发产品视同销售,其价格按照货币补偿方式计算的补偿金价款加上向被拆迁人实际收取的价款后,计入房地产转让收入,并向被拆迁人开具发票;

2.按照货币补偿方式支付的补偿金价款,应凭合法有效凭证,计入土地征用及拆迁补偿费扣除项目。

 
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